注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任

　　作為經(jīng)濟(jì)鑒證類社會(huì)中介組織，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)在提高市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的有序性、促進(jìn)專業(yè)技術(shù)服務(wù)的社會(huì)化以及提高政府宏觀調(diào)控與企業(yè)微觀管理水平等方面均發(fā)揮著不可替代的作用。我國注冊會(huì)計(jì)師制度自1980年恢復(fù)與重建以來，專業(yè)隊(duì)伍日趨壯大，人員素質(zhì)日益提升；業(yè)務(wù)范圍不斷拓展，執(zhí)業(yè)質(zhì)量快速提高；職業(yè)規(guī)范逐步完善，對外交流成果顯著。經(jīng)過20多年的改革與發(fā)展，中國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)已經(jīng)成為市場體系中一支不可或缺的中堅(jiān)力量。同時(shí)，我們也應(yīng)該清醒地認(rèn)識(shí)到：注冊會(huì)計(jì)師的素質(zhì)問題仍然是制約行業(yè)發(fā)展的“瓶頸”，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所“內(nèi)強(qiáng)素質(zhì)、外塑形象”的目標(biāo)亟需落到實(shí)處，這就必須大力加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師后續(xù)教育。正如美國著名未來學(xué)家約翰·奈斯比特所講：要把辦公室與教室連在一起。對于智力密集型企業(yè)而言，人才素質(zhì)是關(guān)鍵，“培訓(xùn)先于工作”，而后續(xù)教育是提升注冊會(huì)計(jì)師素質(zhì)的有力措施，也是國際上通行的做法。有鑒于此，我們組織了會(huì)計(jì)理論界、會(huì)計(jì)師職業(yè)界及行業(yè)組織中的一批學(xué)者、專家，精心編寫了這套“中國注冊會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)叢書”。令人欣慰的是，本套叢書自1998年年底出版了第一輯（８種）以來，得到了業(yè)內(nèi)人士的極大鼓勵(lì)，曾榮獲1999年度遼寧省優(yōu)秀圖書一等獎(jiǎng)，并樹立了良好的品牌形象。本套叢書以后各輯的出版將繼續(xù)秉承“源于實(shí)踐、高于實(shí)踐并用于指導(dǎo)實(shí)踐”的宗旨，緊扣我國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)準(zhǔn)則的要求，針對我國注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，結(jié)合注冊會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)中的新領(lǐng)域、新課題、新技術(shù)，進(jìn)行系統(tǒng)、全面、透徹、深入的闡述和講解，使之具有較高的權(quán)威性和實(shí)戰(zhàn)性，成為廣大注冊會(huì)計(jì)師的良師益友。本套叢書既可以作為培訓(xùn)教材，也可以作為執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務(wù)手冊，還可以作為高校相關(guān)專業(yè)教學(xué)參考書。由于我們業(yè)務(wù)水平和專業(yè)閱歷所限，本套叢書缺憾和不足之處在所難免，敬請廣大讀者不吝批評指正。郭曉梅，女，管理學(xué)（會(huì)計(jì)學(xué)）博士，現(xiàn)為廈門大學(xué)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系副教授，中國注冊會(huì)計(jì)師，2001年起轉(zhuǎn)為非執(zhí)業(yè)會(huì)員。2000年加拿大瑪麗大學(xué)訪問學(xué)者。長期從事注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)，目前主要從事管理會(huì)計(jì)研究。已出版專著《環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究》一部，參編教材多部，并已公開發(fā)表論文十余篇。榮耀武，男，民商法學(xué)碩士，天衡聯(lián)合律師事務(wù)所律師，經(jīng)濟(jì)師。主要承接金融、證券、房地產(chǎn)、信托等民商事案件，并擔(dān)任多家企業(yè)常年法律顧問，已公開發(fā)表論文多篇。注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任是一個(gè)古老而又新鮮的話題。說其古老，是因?yàn)樵缭?9世紀(jì)末，就有注冊會(huì)計(jì)師被追究法律責(zé)任的記錄，且百多年來，人們對它的認(rèn)識(shí)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷變化；說其新鮮，是因?yàn)樵谶M(jìn)入21世紀(jì)的今天，由于安然等財(cái)務(wù)丑聞的爆發(fā)，注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任再次引發(fā)人們的關(guān)注，社會(huì)對注冊會(huì)計(jì)師的態(tài)度有漸趨嚴(yán)厲之勢。我國的注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)，于20世紀(jì)80年代恢復(fù)，雖逢西方注冊會(huì)計(jì)師面臨“訴訟爆炸”，卻幸運(yùn)躲過一“劫”。但不規(guī)范執(zhí)業(yè)而留下的隱患終因法函［1996］56號(hào)文的頒布而爆發(fā)。從此，我國的注冊會(huì)計(jì)師開始面臨“驗(yàn)資訴訟爆炸”。注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任開始引起業(yè)內(nèi)外理論和實(shí)業(yè)界人士的關(guān)注。經(jīng)過多年努力，現(xiàn)已形成了較為完整的法律體系。不過，在注冊會(huì)計(jì)師的主要業(yè)務(wù)——審計(jì)上，法律責(zé)任的實(shí)務(wù)和理論研究，都比較薄弱。審計(jì)業(yè)務(wù)因股份經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生而產(chǎn)生，隨著證券市場的發(fā)展而發(fā)展。當(dāng)我國開始加強(qiáng)證券市場信息虛假陳述民事責(zé)任的法律制度建設(shè)，投資者開始尋求通過法律手段追究虛假信息提供主體的法律責(zé)任時(shí)，我國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行證券業(yè)務(wù)的法律責(zé)任問題也終于浮出水面。紅光案件和銀廣夏案件成為國內(nèi)較早出現(xiàn)的投資者追究注冊會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行證券業(yè)務(wù)的法律責(zé)任的民事訴訟案例。研究注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，特別是民事法律責(zé)任，具有現(xiàn)實(shí)意義?！蹲詴?huì)計(jì)師法律責(zé)任》一書的作者之一郭曉梅博士在進(jìn)行會(huì)計(jì)理論工作的同時(shí)，曾長期從事注冊會(huì)計(jì)師的實(shí)務(wù)工作，積累了大量的在事務(wù)所執(zhí)業(yè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)；而另一作者榮耀武律師則多年從事民商法律實(shí)務(wù)，擁有豐富的相關(guān)訴訟實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。兩位作者通力合作，完成了此書稿。此書的主要特點(diǎn)是：1結(jié)構(gòu)新穎，內(nèi)容全面。本書認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的產(chǎn)生，既緣于其所執(zhí)行的業(yè)務(wù)，也與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的制度設(shè)計(jì)有關(guān)。因此，本書分別從兩個(gè)層面來討論注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題：在業(yè)務(wù)層面，本書討論了注冊會(huì)計(jì)師因執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)、證券業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)而引發(fā)的民事法律責(zé)任問題；在制度層面，本書探討了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在脫鉤改制、組織形式選擇和擴(kuò)大規(guī)模等制度安排所引發(fā)的民事責(zé)任問題。這種安排，在同類題材的著作中，尚屬首次。2觀點(diǎn)獨(dú)特。本書提出了許多比較有見地的觀點(diǎn)，例如，在注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)識(shí)變化中，存在著“政策考量”的因素；防范和應(yīng)變注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任，既要從提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量入手，也要從完善事務(wù)所的內(nèi)外管理體制入手。本書還提出了虛假驗(yàn)資報(bào)告、審計(jì)報(bào)告的判別標(biāo)準(zhǔn)，對專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的法律地位的看法，會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制后法律責(zé)任的承擔(dān)主體、合并與設(shè)立分所時(shí)法律責(zé)任的承擔(dān)主體、選擇不同的組織形式對法律責(zé)任的承擔(dān)和訴訟風(fēng)險(xiǎn)的影響?yīng)┑鹊取?實(shí)踐指導(dǎo)性強(qiáng)。在深入論述注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的同時(shí)，本書針對實(shí)踐中經(jīng)常出現(xiàn)的問題，有針對性地提出了不少訴訟對策或防范對策。在業(yè)務(wù)層面，提出了在驗(yàn)資訴訟中如何從認(rèn)定虛假驗(yàn)資報(bào)告、過錯(cuò)、因果關(guān)系、利用“與有過錯(cuò)”和受害人過錯(cuò)進(jìn)行抗辯，證券審計(jì)訴訟中如何從虛假陳述、勤勉盡職、因果關(guān)系等進(jìn)行抗辯，在盈利預(yù)測審核時(shí)如何加強(qiáng)對自身的保護(hù)。在執(zhí)行非鑒證業(yè)務(wù)時(shí)如何避免連帶責(zé)任，如何避免由于執(zhí)行此類業(yè)務(wù)而對執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的法律責(zé)任產(chǎn)生影響。在制度層面，探討了如何理順改制前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任，如何通過合理選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式來防范訴訟風(fēng)險(xiǎn)，如何防范事務(wù)所合并和設(shè)立分所的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)等對策。在主要章節(jié)后面，本書附有案例，并進(jìn)行了詳細(xì)的分析。這些案例，有些取自于作者的實(shí)踐，有些則見諸于新聞媒體。本書從不同的視角，結(jié)合正文進(jìn)行了分析，道出了身在其中的會(huì)計(jì)人和法律人的體會(huì)，對于注冊會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對民事訴訟，防范法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)具有較大的指導(dǎo)意義。總體說來，該書稿文字清新，風(fēng)格獨(dú)特，內(nèi)容深入淺出，緊扣注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任實(shí)務(wù)中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，系統(tǒng)、全面、深入地討論了有關(guān)的對策，值得廣大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的從業(yè)人員和相關(guān)理論工作者閱讀。早在20世紀(jì)60年代，國外注冊會(huì)計(jì)師就經(jīng)歷了“訴訟爆炸”時(shí)代。而中國注冊會(huì)計(jì)師自最高人民法院法函［1996］56號(hào)文頒布以來，也陷入了此起彼伏的驗(yàn)資訴訟中，并由此引起了業(yè)內(nèi)外人士對注冊會(huì)計(jì)師的民事法律責(zé)任問題的大討論。最高人民法院針對驗(yàn)資司法實(shí)踐中出現(xiàn)的問題先后出臺(tái)了許多司法文件，這似乎給注冊會(huì)計(jì)師驗(yàn)資的法律責(zé)任爭議畫上了句號(hào)。然而，一波未平，一波又起。進(jìn)入2003年，隨著證券民事訴訟案件的司法解釋的頒布，證券民事賠償進(jìn)入了司法程序，眾多小股東針對上市公司虛假陳述的證券民事索賠有了司法依據(jù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于在證券市場信息披露中所承擔(dān)的義務(wù)，將可能成為證券民事賠償訴訟的被告。中國注冊會(huì)計(jì)師再次面臨訴訟危機(jī)。而且，于面臨的是成千上萬的股東和可能數(shù)以億計(jì)的索賠，這次訴訟危機(jī)的摧毀力相當(dāng)大。一有閃失，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將陷入萬劫不復(fù)之地。注冊會(huì)計(jì)師的民事法律責(zé)任問題再度引發(fā)世人關(guān)注。本書試圖分析注冊會(huì)計(jì)師的民事法律責(zé)任的性質(zhì)、承擔(dān)責(zé)任的條件以及在訴訟實(shí)踐中應(yīng)當(dāng)采取的策略。此外，隨著我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革的深化，人們發(fā)現(xiàn)，除了執(zhí)行業(yè)務(wù)會(huì)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來民事訴訟風(fēng)險(xiǎn)以外，制度設(shè)計(jì)不當(dāng)將很難抑制注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人執(zhí)業(yè)中的冒險(xiǎn)行為，從而給會(huì)計(jì)師事務(wù)所埋下訴訟風(fēng)險(xiǎn)。因此，本書還探討了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在脫鉤改制、組織形式選擇和擴(kuò)大規(guī)模中的制度安排所引發(fā)的民事責(zé)任問題。本書共分五章，各章內(nèi)容如下：一章于注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)歷史發(fā)展的基礎(chǔ)之上，闡述注冊會(huì)計(jì)師所肩負(fù)的社會(huì)責(zé)任及其與自負(fù)盈虧、自謀生路的營利性屬性的矛盾；而后闡述了國際上對注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任認(rèn)識(shí)的變化歷程和現(xiàn)狀，同時(shí)分析了我國注冊會(huì)計(jì)師法律訴訟的來龍去脈，總結(jié)了導(dǎo)致對注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)識(shí)發(fā)生變化的原因。第二章則重點(diǎn)介紹了我國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的法律框架和立法現(xiàn)狀；而后分析了民事法律責(zé)任與其他法律責(zé)任的不同，民事法律責(zé)任的不同種類和民事法律責(zé)任的一般構(gòu)成要件。針對注冊會(huì)計(jì)師的專家特性，還專門分析了專家的民事責(zé)任的法律依據(jù)、歸責(zé)原則、構(gòu)成要件及第三人的構(gòu)成問題。第三章圍繞注冊會(huì)計(jì)師因執(zhí)業(yè)而產(chǎn)生的法律責(zé)任展開。注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)包括鑒證業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)。我國注冊會(huì)計(jì)師由于執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)而引發(fā)的民事法律訴訟包括驗(yàn)資訴訟和證券審計(jì)訴訟。驗(yàn)資訴訟為我國所特有，其產(chǎn)生與我國驗(yàn)資制度及注冊資本制度是相互聯(lián)系的。在分析這兩項(xiàng)制度的產(chǎn)生和法律意義的基礎(chǔ)上，筆者分析了驗(yàn)資報(bào)告的作用，并指出驗(yàn)資訴訟中法律界和會(huì)計(jì)界的對“虛假”驗(yàn)資報(bào)告的嚴(yán)重分歧在于注冊會(huì)計(jì)師是否存在過錯(cuò)。接著，介紹了我國指導(dǎo)驗(yàn)資訴訟實(shí)踐的幾份重要的司法解釋和文件，深入探討其中所蘊(yùn)涵的法理和司法實(shí)踐的運(yùn)用問題。然后，從如何認(rèn)定虛假驗(yàn)資報(bào)告、過錯(cuò)、因果關(guān)系，如何利用“與有過錯(cuò)”和受害人過錯(cuò)進(jìn)行抗辯等方面提出了注冊會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資訴訟中的訴訟對策。為了便于訴訟實(shí)踐，最后還對一個(gè)驗(yàn)資訴訟的案例進(jìn)行了分析。證券審計(jì)訴訟為注冊會(huì)計(jì)師所面臨的新型民事訴訟，其司法實(shí)踐在我國尚處于探索階段。本章首先分析了注冊會(huì)計(jì)師在證券市場信息披露制度中所承擔(dān)的義務(wù)。其次，分析了我國最新設(shè)立的證券市場虛假陳述的民事法律制度的主要內(nèi)容，分析其對注冊會(huì)計(jì)師的影響。再次，就注冊會(huì)計(jì)師在證券審計(jì)訴訟中需要重點(diǎn)把握的虛假審計(jì)報(bào)告的認(rèn)定、過錯(cuò)的認(rèn)定，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用，證券審計(jì)訴訟因果關(guān)系的證明，賠償責(zé)任的分配等問題進(jìn)行了分析，并提出了相應(yīng)的訴訟對策。由于盈利預(yù)測也是注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行的主要的證券業(yè)務(wù)內(nèi)容，筆者也對其虛假的認(rèn)定和責(zé)任的承擔(dān)進(jìn)行了分析。最后，分析了為紅光實(shí)業(yè)提供證券審計(jì)和盈利預(yù)測的成都蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任問題。非鑒證服務(wù)與鑒證服務(wù)存在本質(zhì)的不同，由執(zhí)行該類業(yè)務(wù)而引發(fā)的法律訴訟也和鑒證服務(wù)引發(fā)的法律訴訟存在差異。在對這些差異進(jìn)行比較的基礎(chǔ)上，筆者分析了注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行非鑒證業(yè)務(wù)所引發(fā)的民事法律責(zé)任的特點(diǎn)和防范對策。最后，分析了提供非鑒證服務(wù)對執(zhí)行鑒證服務(wù)的法律責(zé)任所產(chǎn)生的影響，并提出了解決沖突的辦法。第四章圍繞會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織建設(shè)中新涌現(xiàn)的民事法律責(zé)任問題而展開。這主要包括脫鉤改制、組織形式選擇和擴(kuò)大規(guī)模等而引發(fā)的民事法律責(zé)任的承擔(dān)問題。脫鉤改制涉及到事務(wù)所的產(chǎn)權(quán)變更，由此而引發(fā)出改制前事務(wù)所的法律責(zé)任（含執(zhí)業(yè)而產(chǎn)生的侵權(quán)之責(zé)）的承擔(dān)問題。本章分析了承擔(dān)法律責(zé)任的主體和特殊債務(wù)約定的承擔(dān)問題，并就實(shí)踐中出現(xiàn)的一些情況提出了建議。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式不同，其承擔(dān)民事責(zé)任的方式和責(zé)任的保障程度也不同。本章分析了不同組織形式會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特點(diǎn)及其民事責(zé)任的不同點(diǎn)，并就我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何合理選擇組織形式以防范民事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)提出了建議。會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的主要方式有合并、設(shè)立分所和整體吸收專業(yè)人士等。本章分析了不同方式所帶來的民事責(zé)任承擔(dān)的問題，并提出了相應(yīng)的建議。本章同時(shí)還通過兩個(gè)案例分析了事務(wù)所在脫鉤改制中民事責(zé)任的承擔(dān)，以及在合并、組織形式選擇中的民事責(zé)任的產(chǎn)生與防范的問題。第五章從總體上分析了會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事法律責(zé)任的防范對策以及我國法律體系中有待進(jìn)一步完善的缺陷。在對策上，主要分析了會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)如何通過積極的行為，促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的完善以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何通過加強(qiáng)管理，提高業(yè)務(wù)水平和風(fēng)險(xiǎn)管理水平。在待決問題上，分析了我國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系和配套法律體系的有待完善之處，討論了現(xiàn)行訴訟機(jī)制的不足以及綜合監(jiān)督法律體系的不足。需要指出的是，如無特別說明，書中注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任與會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任是同義的。注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是一個(gè)涉及面頗廣的問題，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)營活動(dòng)中最常遇到的是民事責(zé)任問題，這也恰恰是我國立法中最為薄弱的環(huán)節(jié)。不論是否有過錯(cuò)，原告的一紙?jiān)V狀總是影響著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的日常經(jīng)營，一些隱藏著的問題也往往經(jīng)歷訴訟而浮出水面。故而，注冊會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任問題成為事務(wù)所日常管理中最為關(guān)心的問題。由于工作關(guān)系，作者從1994年起就關(guān)注注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的問題，并作了相關(guān)研究，同時(shí)，也曾接觸或參與了注冊會(huì)計(jì)師民事訴訟的案例，體會(huì)到會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨民事訴訟時(shí)的種種酸甜苦辣。值東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社征稿之際，草就此書。書中不當(dāng)之處，敬請批評指正。

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