近代中國包稅制的演進與稅制轉(zhuǎn)型

為慶祝南京大學(xué)建校120周年，南京大學(xué)中華民國史研究中心于2022年6月8日下午通過線上方式舉辦“領(lǐng)秀”高端講座第一講。講座由南京大學(xué)中華民國史研究中心梁晨教授主持，中山大學(xué)歷史學(xué)系柯偉明教授主講《近代中國包稅制的演進與稅制轉(zhuǎn)型》?？聜ッ鹘淌诘闹饕芯款I(lǐng)域為中國近代社會經(jīng)濟史，著有《民國時期營業(yè)稅制度的變遷》等。

近代中國財稅史研究概況

柯教授首先回顧了近代中國財稅史研究概況。他指出，改革開放之后的很長一段時期，財稅史研究“不溫不火”，與企業(yè)史、金融史、商人團體史等熱點研究領(lǐng)域存在較大差距。最近十余年來，近代中國財稅史研究漸漸“升溫”，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

一是財稅史研究隊伍不斷壯大。十多年前，財稅史研究隊伍不大，甚至有不少學(xué)者轉(zhuǎn)向其他研究領(lǐng)域。2010年以后，可以明顯感受到財稅史研究隊伍逐步壯大，很多之前不做財稅史研究的學(xué)者轉(zhuǎn)向財稅史研究，一批年輕的博士和博士后也紛紛進入這個領(lǐng)域，為財稅史研究增添了不少活力。

二是財稅史學(xué)者交流不斷加強。2010年以前，關(guān)于財稅史的學(xué)術(shù)會議非常少，大概只有財政學(xué)會財政史研究專業(yè)委員會定期舉辦學(xué)術(shù)會議。近幾年，很多歷史學(xué)科的學(xué)者也積極參加財政史專委會學(xué)術(shù)會議。此外，“財稅史論壇”“近代中國財稅史青年學(xué)者論壇”等學(xué)術(shù)會議也一屆一屆辦下來。這些學(xué)術(shù)會議為不同學(xué)科背景、不同年齡段的學(xué)者提供了很好的交流平臺。

三是財稅史研究視野不斷拓展。從關(guān)注財政稅收政策、制度的變化到關(guān)注財政稅收政策推行、實施的過程及其影響；從關(guān)注中央層面的財政稅收問題到關(guān)注地方財政稅收體系的特色以及央地財政關(guān)系；從關(guān)注征稅者（政府）到關(guān)注納稅者（商民）的反應(yīng)、訴求以及征納關(guān)系。

四是財稅史研究方法更加豐富。財稅史是一個交叉學(xué)科，既有歷史學(xué)的財稅史，也有財政學(xué)及其他學(xué)科的財稅史，不同學(xué)科的研究方法各有特點。最近十余年來，歷史學(xué)、財政學(xué)、計量經(jīng)濟學(xué)等不同學(xué)科的研究方法在近代中國財稅史研究中都得到了有效的運用。

近代中國稅制轉(zhuǎn)型的路徑

近代以來，中國開始由傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)文明向現(xiàn)代工業(yè)文明轉(zhuǎn)變。在此進程中，中國的稅收制度也逐步從傳統(tǒng)向近代轉(zhuǎn)型，目前學(xué)術(shù)界主要將其歸納為如下兩條路徑：一是從土地稅轉(zhuǎn)向工商稅；二是從間接稅轉(zhuǎn)向直接稅?？聜ッ鹘淌趶娬{(diào)，以上兩條路徑實際上只反映了稅收結(jié)構(gòu)的變化，還不足以全面概括中國稅制的近代轉(zhuǎn)型。為此，他提出兩條較為寬廣的路徑：

第一條路徑是中國傳統(tǒng)稅制的變革與發(fā)展?？陆淌谡J為，傳統(tǒng)稅制在向近代轉(zhuǎn)型的過程中，主要有以下四個重要的變化：

1、財稅體制。傳統(tǒng)中國的財政體制屬于中央集權(quán)財政體制。近代以來，特別是在鎮(zhèn)壓太平天國運動的過程中，出現(xiàn)了財政權(quán)力下移的態(tài)勢，中央集權(quán)財政體制逐步瓦解。清末民初，傳統(tǒng)財政集權(quán)體制向財政分權(quán)體制轉(zhuǎn)變，從初期粗疏的國家與地方二級財政體制逐步過渡到較為周密的中央、?。ㄊ校?、縣（市）三級財政體制。

2、征稅制度。根據(jù)征稅主體的不同，征稅制度可分為包稅、代征與官征三種。包稅制是一種古老的稅收制度，在近代中國社會經(jīng)濟的巨變中仍得以延續(xù)和發(fā)展，并發(fā)揮了重要作用。至南京國民政府時期，在國家權(quán)力和行業(yè)利益的博弈中，包稅制才逐漸被官征制取代。

3、稅制結(jié)構(gòu)。土地稅是傳統(tǒng)中國最主要的收入來源。近代以后，工商稅逐步取代了土地稅的主導(dǎo)地位。工商稅主要為間接稅，清末民初開始討論引進西洋直接稅制?？陆淌谡J為，直接稅的發(fā)展促使中國稅制結(jié)構(gòu)發(fā)生一些新變化，但要像西方國家那樣，以直接稅取代間接稅在稅制結(jié)構(gòu)中占主導(dǎo)地位，就當時中國社會經(jīng)濟發(fā)展的實際而言，仍為時尚早。

4、征納關(guān)系。在傳統(tǒng)中國，國家與農(nóng)民、地主的稅收關(guān)系最為重要。近代以后，隨著工商業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展，政府與工商界的稅收關(guān)系則更加突出。與傳統(tǒng)社會的農(nóng)民和地主不同，工商界逐步形成了比較完善的組織體系，為其參與稅政提供了組織基礎(chǔ)。政府推行稅收政策、制度需要得到商會、同業(yè)公會的協(xié)助，商人的利益與訴求也需要通過工商團體去反映?？陆淌谡J為，這是一種新型的政商征納關(guān)系。

第二條路徑是西洋稅制的引進與調(diào)適。在很長一段時期，西洋稅制沒有引起足夠的重視。至2005年臺灣地區(qū)學(xué)者林美莉出版了《西洋稅制在近代中國的發(fā)展》一書。該書主要抓住裁厘加稅運動和直接稅運動來探討西洋稅制在近代中國的發(fā)展進程以及各種因素的制約和影響。由于不同的西洋稅種有著各自的制度特色和獨特的發(fā)展路徑，這促使一些學(xué)者重點對這些西方稅種展開具體研究，如魏文享對所得稅的研究，李向東對印花稅的研究，雷家瓊對遺產(chǎn)稅的研究，柯偉明對營業(yè)稅的研究等。學(xué)者們研究發(fā)現(xiàn)：西洋稅制在近代中國的發(fā)展并非照搬照抄西方國家某種固定的模式，而是根據(jù)中國國情和實際需要不斷地改變和調(diào)適，甚至在性質(zhì)上發(fā)生“變異”。這里所講的“變異”，在營業(yè)稅制度發(fā)展進程中尤為顯著。近代西方國家的營業(yè)稅制度主要有兩種模式：一是以德國、日本為代表的營業(yè)收益稅，主要以營業(yè)純收益為課稅標準，屬于直接稅體系；二是以法國為代表的營業(yè)稅（交易稅），主要以營業(yè)額為課稅標準，屬于間接稅體系。中國引入西方營業(yè)稅制度之初，試圖效法德國、日本的模式，但因受到傳統(tǒng)商業(yè)習(xí)慣、會計制度等因素的影響，無法對營業(yè)純收益進行核算，只能改以營業(yè)額或資本額作為課稅的標準。這樣，營業(yè)稅的性質(zhì)也就由直接稅變成了間接稅。

對比上述兩條路徑，柯教授認為，西方稅制已有較多研究成果，可研究范圍有限，但傳統(tǒng)稅制還有深化和拓展的空間?？陆淌谠噲D以包稅制作為切入點，來研究傳統(tǒng)稅制的變革和發(fā)展及其在稅制轉(zhuǎn)型中扮演的角色。

包稅制是指國家（政府）將稅收承包給個人、團體或公司征收的一種制度。理論上，包稅制可減少政府的征稅成本，提高征稅效率，使政府獲得比較穩(wěn)定的稅收收入。但在實踐中，包稅制存在包稅商為獲取盈利而肆意苛征，加重納稅人負擔(dān)等積弊。中國在魏晉南北朝時期已經(jīng)出現(xiàn)了包稅現(xiàn)象，宋、元兩朝“買撲”一度盛行。明清時期，隨著中央集權(quán)的加強，包稅制逐漸式微。近代以后，中國出現(xiàn)了重大變局，中央政治集權(quán)逐漸瓦解，工商稅取代土地稅成為國家稅收結(jié)構(gòu)的主體。在經(jīng)費、人力嚴重不足的情況下，政府往往難以對新興的工商業(yè)組織起有效的征稅活動，所以更傾向于將稅收承包給商人征收，以減少設(shè)置征稅機關(guān)和人員的經(jīng)費。因此，一度衰落的傳統(tǒng)包稅制反而得到了發(fā)展的機會。

接著柯教授提出以下幾個問題，供大家共同思考：近代以后中國的包稅制發(fā)生了哪些變革？呈現(xiàn)出怎樣的發(fā)展趨勢和特點？包稅制與行業(yè)利益、財政治理能力之間有著怎樣的關(guān)系？包稅制是如何向官征制轉(zhuǎn)變的？包稅制在近代國家治理中扮演著怎樣的角色？

柯教授指出，目前學(xué)術(shù)界對近代中國包稅制的研究主要關(guān)注三個問題：一是田賦包征與國家政權(quán)的“內(nèi)卷化”；二是工商稅包稅與政商關(guān)系；三是包稅制與行業(yè)發(fā)展。不過，現(xiàn)有研究往往將包稅制視作一個“整體”，認為它存在“官商勾結(jié)”“暗箱操作”“牟取暴利”等積弊，而未注意它有私商包稅與工商團體包稅、投標包稅與非投標包稅等不同類型?？陆淌趶娬{(diào)，包稅制有不同的類型，且各有特點，如投標包稅是相對公開透明的，工商團體包稅并非以營利為目的。在包稅制度下，政府與納稅商的關(guān)系被分解為政府與包稅商、包稅商與納稅商的關(guān)系，但因為包稅商有不同的類型，所以這種關(guān)系變得更加復(fù)雜。只有正確認識包稅制，才能更好地建構(gòu)對近代中國稅收制度的認知，為學(xué)界深入理解近代稅制轉(zhuǎn)型提供新的思路。柯教授強調(diào)，從包稅制到官征制的轉(zhuǎn)變也是近代中國稅制轉(zhuǎn)型的重要特征之一，這一轉(zhuǎn)變有助于加深對近代中國政府財政治理能力的理解。一般而言，當政府財政治理能力較弱時，會選擇包稅制；待政府財政治理能力變強后，會用官征制取代包稅制。包稅制的興衰反映了近代中國政府財政治理能力的變化。

近代中國包稅制的類型

柯教授認為，根據(jù)包稅主體的不同，近代中國包稅制可分為私商包稅與工商團體包稅兩種類型。

私商包稅可以分為同業(yè)商人包稅和行業(yè)外商人包稅。前者是以行業(yè)內(nèi)商人推舉出代表向政府包稅，后者是由行業(yè)外的商人向政府包稅。業(yè)外商人因?qū)π袠I(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)不甚了解，但為了謀取暴利，往往通過賄賂官員等手段以獲得包稅權(quán)。相對而言，同業(yè)商人包稅有利于維護行業(yè)自身利益，不過同業(yè)商人包稅常常藉口商業(yè)經(jīng)營困難，請求政府減免稅額，以致政府財政收支受損。

在私商包稅的過程中，逐漸演化出大量的包稅公司。根據(jù)資本構(gòu)成的不同，包稅公司可以分為個人獨資包稅公司、合伙制包稅公司和股份制包稅公司三種類型。根據(jù)包稅的實際需要，包稅公司又會延伸出不同的層級，有兩個層級的包稅公司（總包商—分包商），也有三個層級的包稅公司（總包商—分包商—子包商）。

工商團體包稅可分為公所包稅、同業(yè)公會包稅和商會包稅。與私商包稅重在營利不同，工商團體包稅旨在減少政府征收和私商包稅的種種苛擾，維護各納稅商民的利益，所以更受各業(yè)商人的青睞。光緒年間上海各業(yè)厘金多由各業(yè)設(shè)立的認捐公所包征。民國時期，隨著商會、同業(yè)公會等新式工商團體的興起和發(fā)展，其在稅收活動中的作用越來越大。浙江省營業(yè)稅開征初期，由各業(yè)同業(yè)公會包辦認繳。江蘇省營業(yè)稅亦由商會和同業(yè)公會包辦。工商團體既能包稅，又能代征，如何進行區(qū)分？柯教授認為，工商團體包稅與代征最主要的區(qū)別在于是否有包額。如有具體包額，屬于包稅；如沒有規(guī)定包額，則屬于代征。

柯教授認為，根據(jù)政府選擇包稅商方式的不同，近代中國包稅制又可以分為私商認包、投標包稅和“明投”包稅三種類型。

私商認包是指商人或工商團體私下與政府商談包稅條件，簽訂包稅協(xié)議的一種包稅制度。投標包稅是指采用招商投標的方式，讓包稅商（不限行業(yè)）出價競爭，出價最高者中標的包稅制度。1910年代，投標包稅得到了一定程度的發(fā)展，到1920年代以后，投標包稅無論在地域空間還是稅種范圍上，都得到進一步擴展。

“明投”包稅是指政府通過拍賣的方式，讓商人公開出價競投，商人每次出價需要在前商出價基礎(chǔ)上遞加一定金額，最終以出價最高者獲得包稅權(quán)。明投包稅與投標包稅相比，主要有三點不同：（1）競投方式不同，明投包稅中各競買人公開出價，各個商人知道對方出價；投標包稅時各競買人是秘密出價，故有可能出現(xiàn)相同的價格。（2）競投程序不同，明投包稅競買人可以多次出價，但投標包稅競買人只有一次出價機會。（3）競投形式不同，明投包稅一般用口頭語表示，但投標包稅必須用書面形式表達。

包稅制與各方利益糾葛

政府采用包稅制，旨在減少征收成本和繁瑣手續(xù)，提高征稅效率。但在實踐中，商人包稅牽涉到政府、認稅商、投標商、商會、同業(yè)公會、納稅商人之間的利益，由此引發(fā)了許多稅收紛爭，反而有礙于政府稅收的征收?？陆淌谥攸c舉了兩個例子：

一是上海縣貨物稅改投風(fēng)波。上?？h貨物稅，原由各業(yè)推舉商人認包，江蘇省財政廳廳長嚴家熾為增加財政收入，決定改為投標包稅。但這損害了認稅商的利益，各認稅商認為：“自行認定稅額，歷無貽誤，設(shè)或照投標法施行，惟恐非同業(yè)者趁機插入，加額課征，在所不免?！苯?jīng)過政府與認稅商反復(fù)交涉，最后各業(yè)認稅商為免投標，不得不接受財政廳提出加收三成稅額的條件。

二是吳縣卷煙特稅招投風(fēng)潮。1923年11月，江蘇卷煙特稅招商投標，吳縣卷煙稅由殷芝香投得。在吳縣煙商看來，殷芝香投標時持羅店鎮(zhèn)商務(wù)分會（非吳縣商會）證明書報到，與投標章程所訂取“所在地商會”證明書之規(guī)定相悖，且殷氏非該縣同業(yè)中人。財政廳認為，得標者只限在本國國籍，并不限定在本區(qū)（即吳縣）經(jīng)營煙業(yè)。不過，由于卷煙業(yè)反對強烈，在官商相持數(shù)月后，財政廳最終不得不換掉了殷芝香。

柯教授認為，各方圍繞“要不要將認稅改為投標包稅”“業(yè)外商人有無投標包稅資格”等問題爭論不休，使得稅收承包事宜遲遲未能落定，直接影響政府的財政收入，有悖于政府實行招商投標包稅的初衷。這在很大程度上決定了包稅制的命運。

包稅制向官征制的轉(zhuǎn)變

南京國民政府時期，隨著全國財政的逐步統(tǒng)一，廢除包稅制的呼聲愈加強烈。在1928年7月召開的第一次全國財政會議上，就有財政專家提議廢除包稅制。包稅制也遭到各地工商界的強烈反對。在各方呼吁下，南京國民政府決定廢除包稅制，并得到地方政府的積極響應(yīng)。1929年8月，江蘇省財政廳訓(xùn)令各稅局所取締包稅制。1931年2月召開的北方財政會議決議廢止包稅制。1934年召開的第二次全國財政會議決議“廢除苛捐雜稅”，進一步壓縮了包稅制的生存空間。但是，廢除包稅制并非一蹴而就，包稅仍適用于牙稅、屠宰稅、牲畜稅等少數(shù)稅種。在抗戰(zhàn)時期乃至抗戰(zhàn)勝利以后，個別稅種的征收依然采用包稅制。在淪陷時期的上海、廣州、南京等地，日偽當局也沿用包稅制以獲取稅收收入。

南京國民政府在廢除包稅制的同時，逐步建立關(guān)稅、鹽稅、統(tǒng)稅（貨物稅）、直接稅等國家稅收體系，設(shè)立了相應(yīng)的征收機構(gòu)。如1932年改組成立的稅務(wù)署主管征收統(tǒng)稅、礦稅、煙酒稅、印花稅等，其中，統(tǒng)稅組下設(shè)粵桂閩區(qū)統(tǒng)稅局、蘇浙皖區(qū)統(tǒng)稅局、湘鄂贛區(qū)統(tǒng)稅局、魯豫區(qū)統(tǒng)稅局，各區(qū)統(tǒng)稅局下設(shè)若干分區(qū)管理所、查驗所及查驗分所或稽查處。各?。ㄊ校┱诮⒌胤蕉愂阵w系的過程中設(shè)立了稅務(wù)局、營業(yè)稅局等征收機構(gòu)。柯教授認為，20世紀30年代以后，只有某些地方性稅捐由“非正式機構(gòu)”包稅或代征，主要稅種均由中央或地方政府設(shè)立的“正式機構(gòu)”征收，官征制已經(jīng)成為主要的稅收征收制度。

基于以上的分析，柯偉明教授總結(jié)道：包稅制并非單一的制度模式，而是存在私商包稅與工商團體包稅、投標包稅與非投標包稅等不同類型，各種類型的包稅制在不同時期、不同地區(qū)、不同稅種征收中發(fā)揮著各自的作用。投標包稅、“明投”包稅、公司包稅、工商團體包稅是包稅制發(fā)展進程中的制度創(chuàng)新，反映出傳統(tǒng)包稅制度能夠在一定程度上適應(yīng)近代社會經(jīng)濟的變化和發(fā)展，具有較強的“生命力”。柯教授強調(diào)，包稅制向官征制的轉(zhuǎn)變是一個艱難而曲折的歷史進程，這是中國稅制近代轉(zhuǎn)型的重要特征之一，亦反映出近代中國財政治理能力的變化。

隨后，柯教授與主持人、線上聽眾進行了熱切的交流，梁晨教授向大家分享了自己的體悟和思考，北京大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院經(jīng)濟史學(xué)系主任周建波教授、寧波大學(xué)人文傳媒學(xué)院雷家瓊教授也對柯教授的演講作了精彩點評。講座在熱烈的掌聲中落下帷幕。

（本文初稿由莊玲玲整理）