一、籌劃稅率

稅率是決定納稅人稅負高低的主要因素之一。各稅的稅率大多存在一定的差異，一般情況下，稅率低，應納稅額少，稅后利益就多。但是，稅率低不一定等于稅后利益最大化。所以對稅率進行籌劃，可以尋求稅后利益最大化的最低稅負點或者最佳稅負點。

(一)籌劃比例稅率

籌劃對不同征稅對象實行的不同稅率政策，分析其差距的原因及對稅后利益的影響，可以尋求實現(xiàn)稅后利益最大化的最低稅負點或最佳稅負點。例如，我國的增值稅有17％的基本稅率，還有13％的低稅率；消費稅有3％～45％的分檔比例稅率；營業(yè)稅有3％、5％、20％三檔比例稅率。對這些比例稅率進行籌劃，可以從中尋求最佳稅負點。

(二)籌劃累進稅率

各種形式的累進稅率都存在一定的稅負差異，籌劃累進稅率的主要目標是防止稅率的攀升。其中，適用超額累進稅率的納稅人對防止稅率攀升的欲望程度較弱；適用全額累進稅率的納稅人對防止稅率攀升的欲望程度較強。

1．籌劃超額累進稅率。世界上所有國家的個人所得稅都實行程度不同的超額累進稅率，所得越多，適用稅率越高，納稅人的收入體現(xiàn)出一定的效應遞減性。通過合理地籌劃，可以在一定程度上改變納稅人適用稅率的狀況，在稅法許可的范圍內(nèi)降低稅負。

2．籌劃全額累進稅率。全額累進稅率在當今世界已經(jīng)不多見。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定的是25%的比例稅率,但是現(xiàn)行企業(yè)所得稅有對小型微利企業(yè)的特別優(yōu)惠，我們將在第四章詳細介紹如何利用這類企業(yè)的低稅率進行稅收籌劃。這種稅率實際是全額累進稅率，稅負明顯地不合理，在收入臨界點存在邊際損失明顯大于邊際收入的問題。通過合理的稅收安排，可以改變這種不合理的稅負狀況。

(三)籌劃其他稅率

我國對某些稅種實行定額稅率，例如城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、車船使用稅等稅種，實行的是差別定額稅率，通過對這些稅額的籌劃，可以取得一定的稅收利益。

【案例16】

【基本情況】

某納稅人有2 000元的費用支出可以扣除，這些費用可在2011年申報，也可在2012年申報，利率為10%，2011年邊際稅率為25%，此人哪年申報費用為好?

【案例分析】

費用申報的最優(yōu)年份取決于預期的邊際稅率，以下計算了在不同的邊際稅率下2011年申報和2012年申報的避稅效應。

假設2012年邊際稅率為15%或25%或34%

2012年入賬少繳稅300500680

現(xiàn)值系數(shù)×0.909×0.909×0.909

少繳稅額現(xiàn)值273455618

費用：2011年入賬少繳稅

（邊際稅率為25%)500500500

2011年入賬將導致

增稅22745

避稅118

【籌劃結果】

可見，如果預期2012年的邊際稅率保持不變或下降到15%，則此人應將這2 000元確認；如果預期邊際稅率將上升到34%，則它推遲到2012年確認可避稅118元。

【案例17】

【基本情況】

2011年納稅人A所得稅的邊際稅率是28%，其中有20 000元的收入和10 000元的扣除可在2011年或2012年申報，A預期2012年邊際稅率為31%，而利率為10%，這些收入和扣除在哪一年申報好?

【案例分析】

2011年和2012年申報這些收入和扣除對稅收的影響為：

2011年2012年

增加的收入20 00020 000

費用：扣除的增加10 00010 000

應納稅所得凈增加10 00010 000

邊際稅率×28%×31%

收入凈增加而增加的稅收2 8003 100

現(xiàn)值系數(shù)0.909

現(xiàn)值2 8002 818

【籌劃結果】

可見，納稅人A應在2011年申報這些收入和費用，于此可獲得18元的避稅。

二、籌劃稅基

稅基是決定納稅人稅負高低的另一主要因素。各種稅對稅基的規(guī)定存在很大差異，對稅基進行籌劃可以實現(xiàn)稅后利益的最大化。對稅基進行籌劃既可以實現(xiàn)稅基的最小化，也可以通過對稅基實現(xiàn)時間的安排，即在遞延納稅、適用稅率、減免稅等方面獲取稅收利益。對稅基主要從以下幾方面進行籌劃。

（一)稅基遞延實現(xiàn)

稅基總量不變，稅基合法遞延實現(xiàn)，在一般情況下可遞延納稅，等于取得了資金的時間價值，取得了無息貸款，節(jié)約融資成本；在通貨膨脹的情況下，稅基遞延等于降低了實際應納稅額；在適用累進稅率的情況下，有時可以防止稅率的攀升。

但是，與稅基均衡實現(xiàn)和即期實現(xiàn)相比較，稅基遞延實現(xiàn)有時也會造成多納稅。

（二)稅基均衡實現(xiàn)

稅基總量不變，稅基在各納稅期之間均衡實現(xiàn)，在有免征額或稅前扣除定額的情況下，可實現(xiàn)免征額或者稅前扣除的最大化；在適用累進稅率的情況下，可實現(xiàn)邊際稅率的最小化。但是，與稅基遞延實現(xiàn)和稅基即期實現(xiàn)相比較，稅基均衡實現(xiàn)有時也會導致稅收利益的減少。

（三)稅基即期實現(xiàn)

稅基總量不變，稅基合法提前實現(xiàn)，在減免稅期間，可以實現(xiàn)減免稅的最大化。但是，與稅基遞延實現(xiàn)和均衡實現(xiàn)相比較，稅基即期實現(xiàn)有時也會造成稅收利益的減少。

（四)稅基最小化

稅基總量合法減少，減少納稅或者避免多納稅。

【案例18】

【基本情況】

一個納稅人2011年有100 000元的應納所得，此人有兩個孩子，他們都沒有應納所得。如果此納稅人將100 000元的收入分別轉移給他的兩個孩子，會有什么樣的避稅效應?

【案例分析】

納稅人如果不轉移，其邊際稅率為40%，轉移后，納稅人剩下80 000元，邊際稅率為35%；納稅人的每個孩子接受10 000元，邊際稅率為20%。

不轉移應納所得的納稅額為：

40%×100 000＝40 000（元)

通過分散收入，此納稅人應納所得為80 000元，每個孩子應納所得為20 000元，這樣總共需納稅32 000元。

80 000×35%＝28 000（元)

10 000×20%×2＝4 000（元)

28 000＋4 000＝32 000（元)

轉移應納稅所得總共繳納稅收32 000元。

【籌劃結果】

通過此項收入轉移，避稅8 000元（40 000-32 000)。

三、籌劃稅收優(yōu)惠

稅收優(yōu)惠是降低或免除稅收負擔的主要因素。一般情況下，稅收優(yōu)惠越多，稅后利益就越大；但是，稅收優(yōu)惠最大化不一定等于稅后利益最大化。對稅收優(yōu)惠進行籌劃，可以獲得稅后最大利益。

（一)籌劃減免稅

國家為了實現(xiàn)不同的政策目標，幾乎在所有稅制中都規(guī)定有減免稅政策，尤其是主要稅種的減免稅政策更多，這形成了稅負的許多差異：研究各稅及各種減免稅的優(yōu)惠待遇、條件以及對稅后利益的影響，通過合理地安排，可以取得明顯的稅收利益。

（二)籌劃其他稅收優(yōu)惠政策

出口退稅、外商投資企業(yè)再投資退稅、購買國產(chǎn)設備用新增所得稅抵免設備投資等稅收政策，具有許多稅收優(yōu)惠條件，對這些稅收優(yōu)惠政策進行籌劃，可以取得稅收利益。

【案例19】

【基本情況】

假定在A國有一跨國公司準備向B國公司銷售設備1 000臺，按照當時國際市場行情，該設備每臺售價10 000美元，制造設備的成本為8 000美元，若A國公司所得稅率為60%，A國總公司應負擔所得稅額為：

（10 000-8 000)×1 000×60%＝1 200 000（美元)

【籌劃思路】

假設A國總公司在英屬維爾京群島設有子公司，該子公司適用所得稅率僅為15%，A國總公司就可利用子公司節(jié)稅。

【計算分析】

首先，A國總公司壓低售價將設備轉讓給子公司，設每臺售價8 000美元，則：

A國總公司銷售收入＝8 000×1 000＝8 000 000（美元)

其納稅所得額為：

（8 000-8 000)×1 000＝0（美元)

A國總公司納稅額為0。子公司再按照國際市場行情將設備賣給B國公司，其銷售收入為：

10 000×1 000＝10 000 000（美元)

假設子公司的銷售費用為10 000美元，則其應納稅額為：

10 000 000-8 000 000-10 000＝1 990 000（美元)

子公司適用所得稅率為15%，則其應納稅額為：

1 990 000×15%＝298 500（美元)

A國總公司因稅收而增加的利潤額為：

1 200 000-298 500＝901 500（美元)

【籌劃結果】

利用“高進低出”方式減少應納稅所得額，可使總公司多獲利潤901 500美元。

【案例20】

【基本情況】

昌盛計算機公司是一家高新技術企業(yè)，它既生產(chǎn)并銷售計算機產(chǎn)品，也從事技術開發(fā)和技術轉讓業(yè)務。2012年，該公司為某客戶開發(fā)一項工業(yè)控制項目并將該成果轉讓給客戶，獲得該項技術轉讓及技術服務價款共200 000元，同時，該客戶還向昌盛計算機公司購買計算機產(chǎn)品共400 000元（不含稅)。設昌盛計算機公司當年技術轉讓及技術服務收入僅此一筆。那么，根據(jù)營業(yè)稅法和企業(yè)所得稅法的優(yōu)惠政策，對單位和個人轉讓技術取得的收入，免征營業(yè)稅；同時，在一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)轉讓技術所有權所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅，超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅，因此在本例中，在從該客戶取得的收入中，技術轉讓及技術服務價款200 000元免征營業(yè)稅和企業(yè)所得稅，銷售計算機產(chǎn)品收入400 000元須按規(guī)定繳納增值稅和企業(yè)所得稅。

【籌劃思路】

如果昌盛計算機公司將從該客戶取得的收入結構進行一下籌劃，其稅收負擔會發(fā)生變化。即減少銷售計算機產(chǎn)品收入，增加技術轉讓及技術服務收入。若昌盛計算機公司將技術轉讓及技術服務收入增加為300 000元，將銷售計算機產(chǎn)品收入減少為300 000元（不含稅)。這樣對客戶而言，其表面總支出不變；客戶接受技術轉讓及技術服務是按無形資產(chǎn)入賬，購買計算機產(chǎn)品是按固定資產(chǎn)入賬，這兩項均為資本性支出，但其對費用的影響卻不同，我們知道，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對無形資產(chǎn)的折舊年限要求至少10年的規(guī)定，而對于電子設備等固定資產(chǎn)，其折舊年限是3年，因此，這種對客戶的要求可能會讓客戶不滿意，因為客戶不能盡快扣完折舊，對其每年的現(xiàn)金流量必然造成很大影響，因此，這里需要充分考慮這個問題并同客戶商談是否給予一定的補貼。

【籌劃結果】

籌劃后，如果對客戶適當給予補貼，并且客戶同意的話，對昌盛計算機公司而言，技術轉讓及技術服務價款300 000元免征營業(yè)稅和企業(yè)所得稅，公司只需對銷售計算機產(chǎn)品的收入300 000元按規(guī)定繳納增值稅和企業(yè)所得稅。相對于籌劃前，其稅收負擔大為減輕。

四、籌劃納稅人

有些稅種對納稅人的界定有一定差異，規(guī)定在一定條件下對某些有同樣行為的主體不納入征稅范圍。所以對納稅人進行籌劃，在一定條件下可以避免成為納稅人，免除納稅義務。但是，避免成為納稅人不一定就能實現(xiàn)稅后利益最大化。對納稅人進行籌劃，在一定條件下可以獲取稅收利益。

我國有些稅制對納稅人范圍的認定有一定差異，例如，城鎮(zhèn)土地使用稅規(guī)定，只在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用的土地征稅，在其他地方使用的土地不征稅；房產(chǎn)稅規(guī)定，只對在城市、縣城、鎮(zhèn)政府所在地的行政村的房產(chǎn)，以及不在城鎮(zhèn)的大中型工礦企業(yè)的房產(chǎn)征稅，對在其他地區(qū)的房產(chǎn)不征稅；城市維護建設稅、耕地占用稅、教育費附加規(guī)定，對外資企業(yè)不征稅。對這些納稅人政策的差異進行籌劃，都可以取得一定的稅收利益。

【案例21】

【基本情況】

奧運公司是一家專門從事數(shù)碼音像產(chǎn)品制作的企業(yè)，2011年年底以前為增值稅小規(guī)模納稅人。2011年12月2日通過某稅務局的評估，認為其生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模及會計核算健全程度均符合一般納稅人條件，被認定為增值稅一般納稅人。

2012年2～6月具體經(jīng)營情況如下：

1月，應納增值稅銷售額為28萬元，有發(fā)票的可抵扣進項稅額為0.51萬元。

2月，應納增值稅銷售額為32萬元，可抵扣進項稅額為0.63萬元。

3月、4月、5月和6月的相應數(shù)據(jù)為30萬元和0.48萬元、35萬元和0.66萬元、28萬元和0.54萬元、36萬元和0.72萬元。

經(jīng)計算，該企業(yè)2012年1～6月共應繳納增值稅為：

（28+32+30+35+28+36)×17%-（0.51＋0.63＋0.48＋0.66+0.54+0.72)＝28.59（萬元)

該公司經(jīng)理比較以往年度的納稅情況，發(fā)現(xiàn)上半年繳納的增值稅款比以往任何時候都多，而銷售額卻沒有大幅度增長。

經(jīng)分析表明，該企業(yè)由于經(jīng)營性質的原因，不需購進多少物品，因而進項稅額較少。較高的增值稅率和較少的進項抵扣是造成繳納稅款大幅增加的主要原因。

【籌劃思路】

本案例涉及的是增值稅中一般納稅人和小規(guī)模納稅人的納稅問題。按照增值稅法的規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷售貨物或應稅勞務，按照銷售額和條例規(guī)定的3%的征收率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額。應納稅額計算公式是：

應納稅額＝銷售額×征收率

一般納稅人應納稅額的計算公式是（這里稅率為17%)：

應納稅額＝銷售額×稅率-進項稅額

很顯然，如果一般納稅人的進項稅額較大，則其應納稅額就會較少，反之則應納稅額較多。而小規(guī)模納稅人由于不能抵扣進項稅額，其應納稅額只與銷售額有關。

本案例中，由于該企業(yè)的進項稅額較少，則應納稅額會明顯增多。如果該企業(yè)仍按小規(guī)模納稅人3%的征收率征稅，則應繳納的增值稅款為：（28+32+30+35+28＋36)×3%＝5.67（萬元)，較之改為一般納稅人后實繳稅款（28.59萬元)少22.92萬元。

【籌劃結果】

該企業(yè)應保持原小規(guī)模納稅人身份，以使自己實現(xiàn)少繳稅款、增大利潤的目的。

【特別提示】

由于我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額限于下列增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額：①從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。②從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。增值稅專用發(fā)票只限于增值稅的一般納稅人領購使用，增值稅的小規(guī)模納稅人和非增值稅納稅人不得領購使用。因而小規(guī)模納稅人向一般納稅人出售貨物或勞務，一般納稅人沒有辦法抵扣進項稅額，這也就使得兩者之間的交易出現(xiàn)障礙。③購進農(nóng)產(chǎn)品取得的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票，按照發(fā)票上注明的買價的13%計算并抵扣進項稅額。④購進或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中因支付運輸費用取得的準予作為抵扣憑證的運費結算單據(jù)（普通發(fā)票），包括國有鐵路、民用航空、公路和水上運輸單位開具的貨票以及從事貨物運輸?shù)姆菄羞\輸單位開具的套印全國統(tǒng)一發(fā)票監(jiān)制章的貨票，其抵扣額按照發(fā)票上注明的運費、建設基金（不能把保險費、裝卸費等其他雜費計算在內(nèi)）之和的7%計算。

再者一般納稅人的認定需要符合一定的條件，即生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模達到一定程度，且會計核算健全，這樣才能被認定為一般納稅人。

基于以上原因，一般企業(yè)往往愿意被認定為一般納稅人，沒有條件的創(chuàng)造條件也要爭取達標，這往往是誤區(qū)。實際上，到底讓自己的企業(yè)做一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，這取決于該企業(yè)的增值率。

五、籌劃不同經(jīng)濟業(yè)務的稅負結構

納稅人不同的經(jīng)濟業(yè)務往往繳納不同的稅種，形成不同的稅負結構，進而影響納稅人稅負的高低。對稅負結構進行籌劃，有利于實現(xiàn)稅后利益的最大化。一般情況下，應當將繳納稅種少、總體稅負最低的經(jīng)營業(yè)務作為合理避稅籌劃的具體目標。例如，代銷與經(jīng)銷業(yè)務的稅負結構不同，財產(chǎn)自用與對外出租的稅負結構不同，從不同的納稅人購進貨物稅負不同，將財產(chǎn)銷售后對外投資與直接對外投資的稅負不同等，都會影響稅后利益，都應當進行籌劃。

【案例22】

【基本情況】

A公司和B公司簽訂了一項代銷協(xié)議，由B公司代銷A公司的產(chǎn)品，不論采取何種代銷方式，A公司的產(chǎn)品在市場上以1 000元/件的價格銷售。

A公司和B公司最終簽訂的代銷協(xié)議為：B公司以1 000元／件的價格對外銷售A公司的產(chǎn)品，根據(jù)代銷數(shù)量，向A公司收取20%的代銷手續(xù)費，即B公司每代銷一件A公司的產(chǎn)品，收取200元手續(xù)費，支付給A公司800元。

到年末，B公司共售出該產(chǎn)品1萬件。

【案例分析】

對于這項業(yè)務，雙方的收入和應繳稅金（不考慮所得稅)情況分別為：

A公司：收入增加800萬元，增值稅銷項稅額為170萬元（1 000萬元×17%)

B公司：收入增加200萬元，增值稅銷項稅額與進項稅額相等，相抵后，該項業(yè)務的應交增值稅為零，但B公司采取收取手續(xù)費的代銷方式，屬于營業(yè)稅范圍的代理業(yè)務，應繳納營業(yè)稅10萬元（200萬元× 5%)。

A公司與B公司合計，收入增加了1 000萬元，應交稅金180萬元。

雙方都從這項業(yè)務中獲得了收益。

【籌劃思路】

假設案例中的A公司和B公司簽訂的協(xié)議為：B公司每售出一件產(chǎn)品，A公司按800元的協(xié)議價收取貨款，B公司在市場上仍要以1 000元的價格銷售A公司的產(chǎn)品，實際售價與協(xié)議價之間的差額，即200元/件歸B公司所有。假定，到年末，B公司共售出該產(chǎn)品1萬件。

對于這項業(yè)務，雙方的收入和應繳稅金情況分別為（不考慮所得稅)：

A公司：收入增加800萬元，增值稅銷項稅額增加136萬元（800萬元×17%)。

B公司：收入增加200萬元，增值稅銷項稅額為170萬元（1 000萬元×17%)，進項稅額為136萬元（800萬元×17%)，相抵后，就該項業(yè)務的應繳增值稅為34萬元。

A公司與B公司合計，收入增加了1 000萬元，應交稅金170萬元。

采取第二種代銷方式與采取第一種代銷方式相比：

A公司：收入不變，應交稅金減少34萬元（170萬元-136萬元)

B公司：收入不變，應交稅金增加24萬元（34萬元-10萬元)

A公司與B公司合計，收入不變，應交稅金減少10萬元（180萬元-170萬元)。

【籌劃結果】

顯然，從雙方的共同利益出發(fā)，應選擇視同買斷的代銷方式，這種方式與收取手續(xù)費方式相比，在最終售價一定的條件下，雙方合計繳納的增值稅是相同的，但在收取手續(xù)費的方式下，受托方要交營業(yè)稅。

【特別提示】

在實際中運用時，視同買斷代銷方式會受到一些限制：

（1)采取這種方式的優(yōu)越性只能在雙方都是一般納稅人的前提下才能得到體現(xiàn)。如果一方為小規(guī)模納稅人，則受托方的進項稅額不能抵扣，就不宜采取這種方式。

（2)節(jié)約的稅額在雙方之間如何分配可能會影響到該種方式的選擇。從上面的分析可以看出，與采取收取手續(xù)費方式相比，在視同買斷方式下，雙方雖然共節(jié)約稅款10萬元，但A公司節(jié)約34萬元，B公司要多交24萬元。所以A公司如何分配節(jié)約的34萬元，可能會影響B(tài)公司選擇這種方式的積極性。A公司可以考慮首先要全額彌補B公司多交的24萬元，剩余的10萬元也要讓利給B公司一部分，這樣才可以鼓勵受托方選擇適合雙方的代銷方式。

六、籌劃國際稅收管轄權

各國對國際稅收管轄權的規(guī)定存在較大差異，進而直接影響著跨國納稅人的稅負狀況，所以對國際稅收管轄權進行籌劃，可以取得明顯的稅收利益。

（1)籌劃避免雙重征稅。在各國稅收的管轄中，多數(shù)國家奉行屬地和屬人雙重稅收管轄權原則，同時，為了解決重復征稅問題，又通過國際稅收協(xié)定或者單方面規(guī)定，采取了避免雙重征稅的措施。但是，各國在避免雙重征稅方面也存在一定的差異。對稅收管轄權進行籌劃，有利于實現(xiàn)稅后利益的最大化。

（2)籌劃跨國納稅人。各國對跨國納稅人中的居民一般規(guī)定承擔無限納稅義務，對非居民規(guī)定承擔有限納稅義務。但是，對非居民納稅人的認定存在較大的差異，有的國家規(guī)定超過一定的居住時間如三個月、半年、一年期為標準，也有的規(guī)定以是否有永久性住宅為標準。所以跨國納稅人在一國居住的時間或是否有永久性住宅，就成為合理避稅籌劃的內(nèi)容之一。

【案例23】

【基本情況】

某人2012年從A國取得工資收入54 000美元，利息收入20 000美元，已經(jīng)在A國繳納個人所得稅16 000美元；從B國取得一筆勞務報酬32 000美元，一筆特許權使用費收入40 000美元，已經(jīng)在B國繳納個人所得稅7 200美元。假定折合率為1美元＝8元人民幣，則其境外所得在計算繳納個人所得稅時的扣除限額為：

【計算分析】

（1)A國所得的扣除。

工資收入月應納稅所得額＝（54 000×8÷12)-4 800＝31 200（元)

月工資收入按照稅法規(guī)定計算的應納稅額＝31 200×25%-l 005＝6 795（元)

年工資收入按照稅法規(guī)定計算的應納稅額＝6 795×12＝81 540（元)

利息收入按照稅法規(guī)定計算的應納稅額＝20 000×8×20%＝32 000（元)

A國所得扣除限額＝81 540＋32 000＝113 540（元)

A國實際繳納的稅款為128 000元（16 000×8)。

則當年計算繳納個人所得稅時可以扣除113 540元，14 460元結轉以后五個年度扣除。

（2)B國所得的扣除。

勞務報酬按照稅法規(guī)定計算的應納稅額＝（32 000×8-32 000×8×20%)×40%－7 000＝74 920（元)

特許權使用費按照稅法規(guī)定計算的應納稅額＝（40 000×8－40 000×8×20%)×20%＝51 200（元)

B國所得的扣除限額＝74 920＋51 200＝126 120（元)

B國實際繳納的稅款為57 600元（7 200×8)。則在計算2012年應納稅款時，該57 600元稅款可以全部扣除。

納稅人在申請扣除已經(jīng)在境外實際繳納的稅款時，應當提供境外稅務機關填發(fā)的完稅憑證原件。

七、籌劃不同國家或地區(qū)的稅負狀況

盡管當今世界經(jīng)濟的發(fā)展呈現(xiàn)明顯的國際化趨勢，并且要求稅收協(xié)調(diào)的領域也明顯增多，但是迄今為止，還沒有出現(xiàn)一例宏觀稅負及稅負結構完全相同的國家或地區(qū)，即各國或地區(qū)之間的宏觀稅負水平及其稅負結構都有差異甚至有較大差異。在不同的國家或者地區(qū)，進行投資經(jīng)營或者工作會承擔不同的稅負。一般情況下，在宏觀稅負低或者稅負結構有利的國家或地區(qū)投資經(jīng)營或工作，繳納的稅收就少。但是，在宏觀稅負低的國家或地區(qū)投資經(jīng)營或工作不一定能實現(xiàn)稅后利益最大化。所以對不同國家或地區(qū)的稅負狀況進行籌劃，研究分析稅負的差異所在，有利于實現(xiàn)稅后利益最大化的目標。尤其是在各國經(jīng)濟日益國際化的情況下，對不同國家或地區(qū)的稅負狀況進行籌劃，是所有跨國公司合理避稅籌劃的主要內(nèi)容。

【案例24】

【基本情況】

某企業(yè)2011年全年實現(xiàn)利潤2 400萬元，其中國內(nèi)業(yè)務取得利潤1 216萬元，從A國取得經(jīng)營利潤608萬元，已經(jīng)在A國繳納所得稅243.2萬元；從B國取得投資利潤576萬元，已經(jīng)在B國繳納所得稅115.2萬元。

【計算分析】

其境外所得在匯總繳納所得稅時的扣除限額為：

①A國所得的扣除限額＝2 400×25%×（608÷2 400)＝152（萬元)

在A國實際繳納的稅款243.2萬元，則在匯總繳納企業(yè)所得稅時可以扣除152萬元，其余91.2萬元結轉以后五個年度補扣。

②B國所得的扣除限額＝2 400×25%×（576÷2 400)＝144（萬元)

在B國實際繳納的稅款115.2萬元，低于扣除限額，則在匯總繳納企業(yè)所得稅時可以將在B國實際繳納的稅款115.2萬元全額予以扣除。

【業(yè)務說明】

本例采用的是分國不分項抵扣辦法。若采用定率扣除，則統(tǒng)一按境外應納稅所得額的12.5%的比率抵扣。

若采用定率扣除法，則在匯總繳納企業(yè)所得稅時，準予扣除的境外已納稅款為：

準予扣除的境外已納稅款＝（608+576)×12.5%＝148（萬元)

則在匯總繳納企業(yè)所得稅時，只扣除境外已納稅款148萬元。

需要注意的是，在企業(yè)所得稅實行“兩稅合并”的改革后，采用“新定率扣除法”是有一個前提條件的，根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》的規(guī)定，經(jīng)主管稅務機關核準，企業(yè)可以采取簡易辦法對境外所得按照12.5%的抵扣率計算抵免限額的情況是：企業(yè)從境外取得營業(yè)利潤所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來源國政府機關核發(fā)的具有納稅性質的憑證或證明，但因客觀原因無法真實、準確地確認應當繳納并已經(jīng)實際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接繳納及間接負擔的稅額在所得來源國的實際有效稅率低于我國《企業(yè)所得稅法》第四條第一款規(guī)定稅率(即25%)50%以上的外，可按境外應納稅所得額的12.5%作為抵免限額，企業(yè)按該國（地區(qū)）稅務機關或政府機關核發(fā)具有納稅性質憑證或證明的金額，其不超過抵免限額的部分，準予抵免；超過的部分不得抵免。

八、籌劃會計政策方法

會計政策是指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。會計政策包括不同層次，涉及具體會計原則和會計處理方法。

具體會計原則是指企業(yè)按照國家統(tǒng)一會計制度規(guī)定的原則所制定的、適合本企業(yè)的會計制度所采用的會計原則；具體會計處理方法是指企業(yè)在會計核算諸多可選擇的會計處理方法中所選擇的適合本企業(yè)的會計處理方法。由于企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的復雜性和多樣化，某些經(jīng)濟業(yè)務可以有多種會計處理方法，即存在不止一種可供選擇的會計政策。例如，存貨的計價，可以有先進先出法、加權平均法、個別計價法等；固定資產(chǎn)折舊方法可以有平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。企業(yè)在發(fā)生某項經(jīng)濟業(yè)務時，應該從允許選用的會計原則和會計處理方法中，選擇適合本企業(yè)實際情況的會計政策。

采用適當?shù)臅嬚呖梢赃_到減輕稅負或延緩納稅的目的。

（一)會計政策選擇技術的概念

會計政策選擇技術是指在不違法和合理的情況下，采用適當?shù)臅嬚咭詼p輕稅負或延緩納稅的合理避稅籌劃技術。

會計資料是許多稅種確定應納稅額的基礎。所得稅等重要稅種的應稅基數(shù)，往往是根據(jù)財務會計核算結果并加以調(diào)整計算出來的。比如，企業(yè)所得稅的應稅利潤就是在會計利潤的基礎上，通過調(diào)整差異項目金額計算出來的；對稅法沒有明確規(guī)定的事項，都是按照財務會計處理結果計算應稅所得。

會計政策的不同選擇，核算出來的結果會有不同，不同的結果會對納稅人的稅負產(chǎn)生影響，甚至有較大的影響。

1.存貨計價。

存貨是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為銷售或者耗用而儲存的各種資產(chǎn)，如庫存商品、產(chǎn)成品、半成品、在產(chǎn)品以及各類材料、燃料、包裝物、低值易耗品等。存貨是資產(chǎn)負債表中的重要項目，也是利潤表中用來確定構成主營業(yè)務成本的一項重要內(nèi)容。如果多計期末存貨成本，必然會降低本期銷貨成本，夸大本期收益。此外，本期期末存貨成本的多計，又會增加下期期初存貨成本，從而使下期的銷貨成本提高，降低下期的收益。如果相反，則會導致另一種結果。因而能否正確地確定存貨價值與能否正確反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財務狀況有著密切的關系。由于存貨計價對企業(yè)的收益和應稅所得額均有直接影響，會計制度規(guī)定的存貨計價方法又有多種，不同的計價方法對企業(yè)利潤和納稅多少的影響是不一樣的，因而企業(yè)在選擇存貨計價方法時，可選擇一種使其稅負較輕的方法。

在價格平穩(wěn)或者價格波動不大時，存貨的不同計價方法對成本影響不大。若遇通貨膨脹，價格水平處于不斷上揚的狀態(tài)，因而盡早補償材料耗費，推延所得稅的繳納時間就很必要。通常企業(yè)選擇的程序為加權平均法、先進先出法等。采用先進先出法計算存貨成本，其發(fā)出存貨價格是前期購進存貨的價格，在通貨膨脹率高、存貨儲備時間較長的情況下，這部分補償價值已無法再購到等量的相同存貨。這會造成企業(yè)成本補償不足、利潤虛增，應補償存貨耗費的部分資金被國家以稅收的形式抽走的結果。加權平均法和移動加權平均法由于以平均價計算成本，故所得稅稅款介于兩者之間。

2.折舊計提。

固定資產(chǎn)在使用過程中，因發(fā)生損耗而使價值減少。為了使固定資產(chǎn)由于損耗而減少的價值得到及時補償，應按期間收入與費用配比原則，將其以折舊費用分期計入產(chǎn)品成本和費用，否則就會影響利潤和應納稅額。

采用不同的折舊方法對于企業(yè)來說會產(chǎn)生不同的稅收影響。首先，不同的折舊方法使固定資產(chǎn)價值補償和實物補償?shù)臅r間有早晚之分；其次，不同的折舊方法造成的年折舊計提額的不同直接關系到利潤額受沖減的程度，因而造成累進稅率制度下納稅額的差異。企業(yè)要在國家有關折舊規(guī)定范圍內(nèi)選擇不同的折舊方法，力圖降低稅負、增加企業(yè)稅后利潤。

一般來說，企業(yè)采用加速折舊法可以在固定資產(chǎn)使用初期多計折舊，加大企業(yè)初期成本而減少利潤，從而減輕了企業(yè)前期所得稅負擔，將企業(yè)繳納所得稅的時間大大推遲，因而企業(yè)可以提前取得部分現(xiàn)金凈收入，促進資產(chǎn)的更新改造。企業(yè)推遲繳納的所得稅，可以視同政府提供的無息貸款，這對企業(yè)是有利的。但是，如果企業(yè)適用的所得稅稅率是超額累進稅率，加速折舊法就不見得是最好的折舊方法。因為加速折舊使企業(yè)利潤集中在后幾年，使企業(yè)后幾年的利潤與前幾年形成明顯的差距，導致后幾年必然要承擔較高的稅負，從而使企業(yè)納稅額增加，稅負加重。而此時若使用直線法，使企業(yè)攤入成本費用的年折舊額基本相等，能有效地遏止企業(yè)某幾年利潤過于集中，而其余年份利潤驟減，從而使納稅金額比較小、稅負比較輕。至于用哪種方法更符合企業(yè)利益，要視企業(yè)的具體情況經(jīng)過計算比較而定。

3.費用列支。

企業(yè)應在稅法允許的范圍內(nèi)，充分列支費用、預計可能發(fā)生的損失，這樣才能縮小稅基，減少所得稅。

首先，要使企業(yè)所發(fā)生的費用全部得到補償。國家允許企業(yè)列支的費用，可使企業(yè)合理減少利潤，企業(yè)應將這些費用列足，如按規(guī)定提足折舊費、職工福利費、教育費附加、工會經(jīng)費等。否則，會減弱企業(yè)自身的生產(chǎn)能力，繳納一些不需繳的稅金。

其次，要充分預計可能發(fā)生的損失和費用。對于一些可預計的損失和費用，企業(yè)應以預提的方法提前計入費用。

最后，對于稅法有列支限額的費用盡量不要超過限額。因為對超過的部分，稅法不允許在稅前扣除，要并入利潤納稅。

4.營業(yè)收入的確認。

營業(yè)收入不僅是企業(yè)計算繳納流轉稅的直接依據(jù)，而且也影響企業(yè)所得稅的繳納。不同的結算方式，企業(yè)確認銷售收入的時間不一樣。如我國《增值稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)采用現(xiàn)銷方式，收到貨款或是取得索取貨款的憑據(jù)的當天確認銷售收入；企業(yè)采用托收承付或是委托收款方式，發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天確認銷售收入；企業(yè)采用的賒銷和分期收款方式銷售貨物，按合同約定的收款日期的當天確認銷售收入。因此，企業(yè)可根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品銷售策略選擇適當?shù)匿N售收入確認方式，盡量推遲確認銷售收入，從而推延納稅義務發(fā)生的時間。

（二)會計政策選擇技術要點

1.注意會計利潤和應稅利潤的差異。

2.注意稅務規(guī)定對會計政策選擇的限制。

比如納稅人的成本計算方法、間接成本分配方法、存貨計價方法一經(jīng)確定，不得隨意改變，如確需改變的，應在下一納稅年度開始報主管稅務機關批準，否則，對應納稅所得額造成影響的，稅務機關有權調(diào)整。

（三)案例解析

【案例25】

【基本情況】

大華酒廠某月季生產(chǎn)主產(chǎn)品糧食白酒100 000公斤，售價1 000 000元（消費稅率20%），又生產(chǎn)少量副產(chǎn)品藥酒10 000公斤，售價140 000元（消費稅率10%）。

【籌劃思路】

方案一：不分別核算，廠家應納消費稅為：

（100 000＋10 000)×1 000÷500×1.50＋（1 000 000＋140 000）×20%=558 000（元)

方案二：分別核算，廠家應納消費稅為：

［100 000×1 000÷500×0.50＋1 000 000×20%］（糧食白酒）＋［140 000×10%］（藥酒）=314 000（元)

【籌劃結果】

方案二比方案一節(jié)減稅額244 000元（558 000－314 000）。