25怎樣處理外幣報表折算差額？

外幣報表折算差額，是指對外幣報表進(jìn)行折算時，由于報表的不同項(xiàng)目采用不同匯率折算而產(chǎn)生的資產(chǎn)與權(quán)益的差額。差額的大小，取決于所選用的折算方法、匯率變動的方向和程度、外幣資產(chǎn)與外幣負(fù)債的比例等因素。外幣會計報表折算差額不同于外幣業(yè)務(wù)匯兌損益。外幣業(yè)務(wù)匯兌損益是在交易過程中或在期末采用現(xiàn)行匯率對外幣項(xiàng)目進(jìn)行折算產(chǎn)生的，而外幣會計折算差額是在外幣會計報表折算中產(chǎn)生的；匯兌損益既可能是已實(shí)現(xiàn)損益，也可能是未實(shí)現(xiàn)損益，而外幣會計報表折算差額屬于未實(shí)現(xiàn)損益。

對外幣報表折算差額的會計處理，主要觀點(diǎn)有兩種：一是作為資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整項(xiàng)目遞延到以后各期，二是作為當(dāng)期損益列入利潤表項(xiàng)目。

（1）作為遞延項(xiàng)目處理。

在這種情況下，將折算差額列入所有者權(quán)益，并單列項(xiàng)目反映。這樣做的主要原因是：外幣報表折算差額只是將以外幣表示的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目用另一種貨幣等值反映所產(chǎn)生的，本質(zhì)上并不產(chǎn)生損益。如果將折算差額計入損益，將導(dǎo)致對企業(yè)盈利情況的誤解。而遞延處理有利于保持會計報表有關(guān)項(xiàng)目原有的比例關(guān)系，便于進(jìn)行財務(wù)比率分析。

（2）作為當(dāng)期損益處理。

在這種情況下，將折算差額計入損益，列入利潤表。這樣做主要考慮的是，會計報表有關(guān)項(xiàng)目所承受的匯率風(fēng)險是客觀存在的，將折算損益列入當(dāng)期損益，才能真實(shí)反映企業(yè)所承受的匯率風(fēng)險。國際會計準(zhǔn)則委員會為解決這一問題，在《國際會計準(zhǔn)則第21號——匯率變動影響》中提出了外幣報表折算的相應(yīng)方法，分別選用現(xiàn)行匯率法和時態(tài)法。其中，采用現(xiàn)行匯率法形成的報表折算差額，作為遞延處理；采用時態(tài)法形成的報表折算差額，則列為當(dāng)期損益。

26怎樣折算外幣財務(wù)報表？我國《會計法》規(guī)定，企業(yè)編制的財務(wù)會計報告必須折算為人民幣。因此，我國跨國經(jīng)營的控股公司為編制合并報表，須將其國外子公司的財務(wù)報表重新折算為人民幣。

（1）外幣資產(chǎn)負(fù)債表的折算。

1） 資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目均按照資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算。

2） 所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤”項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時的即期匯率折算。

3）“未分配利潤”項(xiàng)目以折算后的所有者權(quán)益變動表中該項(xiàng)目的數(shù)額列示。

4） 折算后資產(chǎn)項(xiàng)目與負(fù)債項(xiàng)目和所有者權(quán)益項(xiàng)目合計數(shù)的差額，作為“報表折算差額”在“未分配利潤”項(xiàng)目下單獨(dú)列示。

5） 年初數(shù)按照上年折算后的資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)額列示。

（2）外幣利潤表和所有者權(quán)益變動表的折算。

1） 利潤表中的收入、費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生額的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算。

2） 所有者權(quán)益變動表中“凈利潤”項(xiàng)目，按折算后利潤表中該項(xiàng)目的數(shù)額列示；“年初未分配利潤”項(xiàng)目，以上一年折算后的期末“未分配利潤”項(xiàng)目的數(shù)額列示；“外幣報表折算差額”項(xiàng)目以資產(chǎn)負(fù)債表中“報表折算差額”數(shù)填列；“盈余公積”、“未分配利潤”項(xiàng)目，按折算后的年初數(shù)和本期計提的折算數(shù)額計算填列。

（3）特殊項(xiàng)目的處理 。

1） 少數(shù)股東應(yīng)分擔(dān)的外幣財務(wù)報表折算差額，應(yīng)并入少數(shù)股東權(quán)益。

2） 如果企業(yè)的“境外經(jīng)營”在會計期間內(nèi)存在變更記賬本位幣的形式，對其所有匯率進(jìn)行核實(shí)。若是變更時所有報表項(xiàng)目采用變更當(dāng)日匯率進(jìn)行折算，則不需要進(jìn)行調(diào)整；若采用的不是變更當(dāng)日匯率，則調(diào)整為變更當(dāng)日匯率。

3） 企業(yè)編制合并財務(wù)報表涉及境外經(jīng)營的，如有實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目，因匯率變動而產(chǎn)生的匯兌差額，也應(yīng)列入所有者權(quán)益“外幣報表折算差額”項(xiàng)目；處置境外經(jīng)營時，計入處置當(dāng)期損益。

【例321】 A股份有限公司在美國有一子公司B，其會計報表編報貨幣為美元，2007年的平均匯率為1美元=83元人民幣。A出資占B公司的80%，子公司B收到投入資本時的即期匯率為1美元=8元人民幣。該子公司上年外幣會計報表中實(shí)收資本的數(shù)額為500萬美元，折算為人民幣后的數(shù)額為4 000萬元；盈余公積的數(shù)額為50萬美元，折算為人民幣后的數(shù)額為405萬元；未分配利潤的數(shù)額為220萬美元，折算為人民幣后的數(shù)額為1 782萬元。該子公司折算前后會計報表如表313和表314所示。表313利潤表及利潤分配表（折算前后）（單位：萬元）

項(xiàng)目折算前（美元）折算匯率折算后（人民幣）主營業(yè)務(wù)收入3 0008324 900減：主營業(yè)務(wù)成本2 5008320 750主營業(yè)務(wù)稅金及附加4083332主營業(yè)務(wù)利潤460―3 818減：管理費(fèi)用6083498財務(wù)費(fèi)用5083415營業(yè)利潤350―2 905加：投資收益3083249營業(yè)外收入4083332減：營業(yè)外支出2083166利潤總額400―3 320減：所得稅12083996凈利潤280―2 324加：年初未分配利潤220―1 782可供分配的利潤500―4 106減：提取盈余公積7083581應(yīng)付利潤200831 660未分配利潤230―1 865

表314資產(chǎn)負(fù)債表（折算前后）資產(chǎn)折算前

（美元）折算

匯率折算后

（人民幣）負(fù)債和所

有者權(quán)益折算前

（美元）折算匯率折算后

（人民幣）流動資產(chǎn)：流動負(fù)債：貨幣資金190841 596短期借款4584378應(yīng)收賬款190841 596應(yīng)付賬款285842 394存貨240842 016其他流動負(fù)債11084924其他流動資產(chǎn)150841 260長期負(fù)債：長期投資120841 008長期借款140841 176應(yīng)付債券8084672（續(xù)）資產(chǎn)折算前

（美元）折算

匯率折算后

（人民幣）負(fù)債和所

有者權(quán)益折算前

（美元）折算匯率折算后

（人民幣）固定資產(chǎn)：其他長期負(fù)債9084756固定資產(chǎn)原值650845 460所有者權(quán)益：減：累計折舊10084840實(shí)收資本500804 000固定資產(chǎn)凈值550844 620資本公積0在建工程8084672盈余公積120―986①無形及其他資產(chǎn)：未分配利潤230―1 865②無形資產(chǎn)5084420報表折算差額289③其他資產(chǎn)3084252資產(chǎn)合計1 600―13 440權(quán)益合計1 600—13 440注：① 系上年外幣會計報表折算數(shù)額405萬元，加上本年利潤表及利潤分配表中“提取盈余公積”70萬美元折算的人民幣581萬元。

② 系本年利潤表及利潤分配表中“未分配利潤”的折算數(shù)額。

③ 系折算后的資產(chǎn)總額減去折算后的負(fù)債總額和所有者權(quán)益之和后的差額。按新準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行調(diào)整：

（1）歸集少數(shù)股東權(quán)益。

① 將外幣報表折算差額中屬于少數(shù)股東權(quán)益部分記入少數(shù)股東權(quán)益。

外幣報表折算差額：289×20%=578（萬元）

② 計算其他權(quán)益項(xiàng)目中屬于少數(shù)股東權(quán)益部分。

盈余公積：  986×02=1972（萬元）

未分配利潤：1 865×02=373（萬元）

股本：      4000×02=800 （萬元）

③ 將上述項(xiàng)目調(diào)入少數(shù)股東權(quán)益。

借：股本800

盈余公積1972

未分配利潤373

外幣報表折算差額578

貸：少數(shù)股東權(quán)益1 428

（2）A公司對B公司部分股權(quán)進(jìn)行處置時的相關(guān)處理。

2006年1月1日，A公司將其所持有的B公司20%股份轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格為2000萬元。

按新準(zhǔn)則要求將列入權(quán)益的相關(guān)外幣報表折算差額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：289×20%=578（萬元），對合并報表進(jìn)行下列調(diào)整。

借：外幣報表折算差額578

貸：投資收益578

【例322】 國內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣，該公司在境外有一子公司乙公司，乙公司確定的記賬本位幣為美元。根據(jù)合同約定，甲公司擁有乙公司70%的股權(quán)，并能夠?qū)σ夜镜呢攧?wù)和經(jīng)營政策施加重大影響。甲公司采用當(dāng)期平均匯率折算乙公司利潤表項(xiàng)目。乙公司的有關(guān)資料如下：

2009年12月31日的匯率為1美元=77元人民幣，2009年的平均匯率為1美元=76元人民幣，實(shí)收資本、資本公積發(fā)生日的即期匯率為1美元=8元人民幣。2009年12月31日的股本為600萬美元，折算為人民幣為4 800萬元；累計盈余公積為74萬美元，折算為人民幣為54658萬元；累計未分配利潤為396萬美元，折算為人民幣為3 0816萬元。

甲、乙公司均在年末提取盈余公積，乙公司當(dāng)年提取的盈余公積為70萬美元。

報表折算如表315、表316和表317所示。表315利潤表2009年度（單位：萬元）

項(xiàng)目期末數(shù)（美元）折算匯率　折算為人民幣金額一、營業(yè)收入2 4007618 2400減：營業(yè)成本1 8007613 6800營業(yè)稅金及附加48763648管理費(fèi)用120769120財務(wù)費(fèi)用1276912加：投資收益36762736二、營業(yè)利潤4563 4656加：營業(yè)外收入48763648減：營業(yè)外支出24761824（續(xù)）項(xiàng)目期末數(shù)（美元）折算匯率　折算為人民幣金額三、利潤總額4803 6480減：所得稅費(fèi)用144761 0944四、凈利潤3362 5536五、每股收益

表316所有者權(quán)益變動表2009年度（單位：萬元）

實(shí)收資本盈余公積未分配利潤美元折算

匯率人民幣美元折算

匯率人民幣美元人民幣外幣報

表折算

差額股東權(quán)

益合計人民幣一、本年年初余額60084 800604861441 16644524二、本年增減變動金額（一）凈利潤3362 55362 5536（二）直接計入所有者權(quán)益的利得和損失-228-228其中：外幣報表折算差額-228-228（三）利潤分配1提取盈余公積84766384-84-63840三、本年年末余額60084 8001441 12443963 0816-2288 778

當(dāng)期計提的盈余公積采用當(dāng)期平均匯率折算，期初盈余公積為以前年度計提的盈余公積按相應(yīng)年度平均匯率折算后金額的累計，期初未分配利潤記賬本位幣金額為以前年度未分配利潤記賬本位幣金額的累計。