32怎樣確定最低租賃付款額及其現(xiàn)值？

最低租賃付款額即資本化的租賃金額。它分為兩種情況：一是租賃合同規(guī)定承租人有廉價(jià)購(gòu)買選擇權(quán)。租賃付款額是指租賃期內(nèi)，承租人按照租約支付給出租人的租金總額與另行支付的購(gòu)買價(jià)格之和。二是租賃合同未規(guī)定承租人有廉價(jià)購(gòu)買選擇權(quán)，此時(shí)的租賃付款額是指租賃期內(nèi)，承租人按照租賃合同支付給出租人的租金總額，與承租人（或與承租人有關(guān)的一方）擔(dān)保的資產(chǎn)余值之和，加上租賃期屆滿時(shí)承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應(yīng)由承租人支付的款項(xiàng)。就某項(xiàng)融資租賃而言，租賃付款額究竟包括哪些內(nèi)容，應(yīng)視租約的具體規(guī)定而定。

最低租賃付款額是承租人的租賃負(fù)債，與其現(xiàn)值的差額屬于未確認(rèn)融資費(fèi)用。

最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值（或租賃資產(chǎn)公允價(jià)值）

＝ 未確認(rèn)融資費(fèi)用

最低租賃付款額是承租人確定融資租賃資產(chǎn)、租賃負(fù)債入賬金額的依據(jù)。

【例45】 甲公司向乙公司租入一臺(tái)全新設(shè)備，設(shè)備預(yù)計(jì)使用12年。租約的有關(guān)內(nèi)容如下：

（1）租期10年，不可撤銷。

（2） 每年支付租金60 000元，于年末支付。

（3）承租人擔(dān)保余值50 000元，設(shè)備未擔(dān)保余值100 000元。

（4）租賃開(kāi)始日，設(shè)備的公允價(jià)值為387 309元。

（5）出租人的租賃內(nèi)含利率為12％。

（6）租期屆滿，租賃資產(chǎn)由出租人收回。

此外，在本租賃項(xiàng)目的談判與簽訂合同過(guò)程中，甲公司支付傭金、差旅費(fèi)等8 000元。

根據(jù)上述資料，可知該項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)屬于融資租賃。承租人甲公司的有關(guān)計(jì)算如下：

（1）最低租賃付款額＝60 000×10＋50 000＝650 000（元）

（2）根據(jù)出租人的租賃內(nèi)含利率12％計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值。具體如下：   60 000×5650 22（n ＝10、r ＝12%的年金現(xiàn)值系數(shù)）＝339 013（元）

339 013 50 000×0321 97（n ＝10、r ＝12%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)）

＝339 013 16 099=355 112（元）由于最低租賃付款額的現(xiàn)值355 112元低于租賃開(kāi)始日資產(chǎn)的公允價(jià)值387 309元，所以乙公司對(duì)租入資產(chǎn)應(yīng)按355 112元記錄資產(chǎn)價(jià)值。租賃負(fù)債為 650 000元。兩者的差額 294 888元為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

33怎樣攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用？如何分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用，是承租人融資租賃會(huì)計(jì)核算的核心問(wèn)題。我國(guó)租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人應(yīng)采用實(shí)際利率法攤銷。由于租賃開(kāi)始日租賃付款額現(xiàn)值計(jì)算采用的折現(xiàn)率不同、租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值基礎(chǔ)不同，分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用所選擇的實(shí)際利率也有差異。實(shí)際利率的選擇具體包括四種情況：

（1）租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額現(xiàn)值作為入賬價(jià)值，現(xiàn)值的計(jì)算以出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率的，應(yīng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

（2）租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值作為入賬價(jià)值，現(xiàn)值的計(jì)算以租賃合同規(guī)定利率作為折現(xiàn)率的，應(yīng)將租賃合同利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

（3）租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值作為入賬價(jià)值，現(xiàn)值的計(jì)算以銀行同期貸款利率作為折現(xiàn)率的，應(yīng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>

（4）租賃資產(chǎn)以公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的，應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮?，該分?jǐn)偮适侵冈谧赓U開(kāi)始日使最低租賃付款額現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。

【例46】 采用例45資料，設(shè)備的公允價(jià)值為300 000元，其他條款不變。

在這種情況下，設(shè)備的最低租賃付款額現(xiàn)值仍為355 112元，甲公司對(duì)租入設(shè)備應(yīng)按公允價(jià)值300 000元入賬。最低租賃付款額為650 000元，它與設(shè)備入賬價(jià)值的差額350 000元為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

租賃期內(nèi)，甲公司分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，分?jǐn)偮蕬?yīng)重新計(jì)算。計(jì)算如下：

300 000＝60 000×PA（10， r）＋50 000×PV（10，r）

此算式須在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，采用插值法計(jì)算求得。

當(dāng)r＝16%時(shí)，60 000×4833 2＋50 000×0226 7＝301 327（元）＞300 000（元）

當(dāng)r＝18%時(shí)， 60 000×4494 1＋50 000×0191 1＝279 201（元）＜300 000（元）

因此，16%＜r＜18%。采用插值法計(jì)算，r＝1612%。租賃期內(nèi)按此利率分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用350 000元。

34怎樣進(jìn)行出租人的會(huì)計(jì)處理？出租人以融資租賃方式出租資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)及程序如下：

（1）在租賃期開(kāi)始日，融資租賃債權(quán)的確認(rèn)及會(huì)計(jì)處理。在租賃期開(kāi)始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配。出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。

1）確定最低租賃收款額。最低租賃收款額是指最低租賃付款額加上與獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

2）確認(rèn)未擔(dān)保余值。未擔(dān)保余值是指租賃資產(chǎn)余值中扣除出租人的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。未擔(dān)保余值不能作為應(yīng)收租賃款的一部分，但應(yīng)包括在出租人投資總額中。

3）確認(rèn)租賃投資總額。租賃投資總額包括最低租賃收款額和未擔(dān)保余值，是出租人對(duì)租賃資產(chǎn)的投資總額。

4）確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益。未實(shí)現(xiàn)融資收益是最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額。

根據(jù)上述步驟，在租賃開(kāi)始日，出租人的會(huì)計(jì)分錄為

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 （最低租賃收款額）

未擔(dān)保余值

貸：融資租賃資產(chǎn)（租賃投資凈額）

未實(shí)現(xiàn)融資收益

（2）按期收取租金。租金的結(jié)算一般有預(yù)收、應(yīng)收或當(dāng)期即期結(jié)算。不管采取哪種方式，均需在租約中明確，出租人按規(guī)定收取。

為了真實(shí)、客觀地反映出租人的融資租賃債權(quán)價(jià)值，對(duì)應(yīng)收未收的租金，出租人應(yīng)定期進(jìn)行分析檢查，合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。對(duì)實(shí)際發(fā)生的租金壞賬，出租人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行損失彌補(bǔ)。具體賬務(wù)處理與一般應(yīng)收賬款壞賬的核算相同。

（3）初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。初始直接費(fèi)用在新準(zhǔn)則中計(jì)入了應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值。

（4）未實(shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)偧皶?huì)計(jì)處理。未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配。出租人在租賃期內(nèi)按協(xié)議收取租金時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”賬戶，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”賬戶。由于收取的租金中包括本金和利息兩部分，租金中相當(dāng)于利息的部分，應(yīng)確認(rèn)為出租人的融資收入，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶，貸記“租賃收入”賬戶。出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。

（5）或有租金的會(huì)計(jì)處理。或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，借記“銀行存款”賬戶，貸記“租賃收入”賬戶。

（6）核算未擔(dān)保余值的會(huì)計(jì)處理。

1）期末，出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目；同時(shí)，將未擔(dān)保余值減少額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額的差額，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

2）如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；同時(shí)，將未擔(dān)保余值恢復(fù)額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。

（7）租賃期滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理。租賃期屆滿時(shí)出租人應(yīng)區(qū)別以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1）租賃期屆滿時(shí)，承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。這時(shí)有可能出現(xiàn)以下三種情況：①對(duì)資產(chǎn)余值全部擔(dān)保的。出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價(jià)值低于擔(dān)保余值，出租人應(yīng)向承租人收取價(jià)值損失補(bǔ)償金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。②對(duì)資產(chǎn)余值部分擔(dān)保的。出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”等科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價(jià)值扣除未擔(dān)保余值后的余額低于擔(dān)保余值，出租人應(yīng)向承租人收取價(jià)值損失補(bǔ)償金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。③對(duì)資產(chǎn)余值全部未擔(dān)保的。出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。

2）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)的，有以下兩種情況：①如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理，如繼續(xù)分配未實(shí)現(xiàn)融資收益等。②如果租賃期屆滿時(shí)承租人沒(méi)有續(xù)租，出租人應(yīng)根據(jù)租賃合同規(guī)定向承租人收取違約金，并將其確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。同時(shí)，收回的租賃資產(chǎn)按上述規(guī)定進(jìn)行處理。

3）留購(gòu)租賃資產(chǎn)。租賃期屆滿時(shí)，承租人行使了優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)。出租人應(yīng)按收到的承租人支付的購(gòu)買資產(chǎn)的價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目。

【例47】 采用例45資料。本項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)中，出租人乙公司發(fā)生初始直接費(fèi)用5 000元，其他條件不變，要求作出乙公司的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

（1）購(gòu)入資產(chǎn)。為融資租賃購(gòu)入的資產(chǎn)，一般直接發(fā)往承租人，無(wú)須通過(guò)出租人的倉(cāng)庫(kù)。但為了匯總租賃資產(chǎn)的原價(jià)，反映資產(chǎn)的出租情況，會(huì)計(jì)上可設(shè)“融資租賃資產(chǎn)”核算。購(gòu)入資產(chǎn)時(shí)：

借：融資租賃資產(chǎn)387 309

貸：銀行存款387 309

（2）租賃期開(kāi)始日，確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款和未實(shí)現(xiàn)融資收益。

本例中不存在與承租人或出租人均無(wú)關(guān)，但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值，且租賃內(nèi)含利率為12%。出租人乙公司的有關(guān)計(jì)算如下：

最低租賃收款額＝租金總額＋承租人擔(dān)保余值＝6×10＋5＝65（萬(wàn)元）

應(yīng)收融資租賃款＝最低租賃收款額＋初始直接費(fèi)用＝650 000＋5 000＝655 000（元）

未實(shí)現(xiàn)融資收益＝（最低租賃收款額＋初始直接費(fèi)用＋未擔(dān)保余值）-（最低租賃收款額現(xiàn)值＋初始直接費(fèi)用＋未擔(dān)保余值現(xiàn)值）

＝755 000-（60 000×5650 22＋5 000＋150 000×0321 97）

＝362 691（元）

乙公司出租資產(chǎn)時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款655 000

未擔(dān)保余值100 000

貸：融資租賃資產(chǎn)387 309

未實(shí)現(xiàn)融資收益362 691

銀行存款5 000

“未實(shí)現(xiàn)融資收益”屬于“長(zhǎng)期應(yīng)收款”的備抵賬戶。期末，出租人乙公司將“長(zhǎng)期應(yīng)收款”賬戶借方余額減去“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶貸方余額后的投資凈額，列入資產(chǎn)負(fù)債表中。

（3）按期收取租金，同時(shí)分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資收益。

出租人在租賃期開(kāi)始日確認(rèn)的“未實(shí)現(xiàn)融資收益”相當(dāng)于它對(duì)客戶貸款的利息收入，該項(xiàng)利息收入總額應(yīng)按租賃期逐期分?jǐn)偅_認(rèn)為各期的租賃收入，就像銀行在貸款期內(nèi)確認(rèn)利息收入一樣。租賃期開(kāi)始日，出租人一般應(yīng)編制“租賃攤銷表”，以便據(jù)此進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。例47中，乙公司對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益采用實(shí)際利率法攤銷，這里的實(shí)際利率為租賃內(nèi)含利率12％。分?jǐn)偨Y(jié)果如表41所示。表41未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偙恚▎挝唬涸?/p>

期數(shù)租金

①確認(rèn)的融資收入

②＝上期④×12%租賃投資凈額減少額

③＝①-②租賃投資凈額余額

④＝上期④-本期③〖5〗387 309160 00046 477 13 523 373 786260 00044 854 15 146 358 640360 00043 037 16 963 341 677460 00041 001 18 999 322 679560 00038 721 21 279 301 400660 00036 168 23 832 277 568760 00033 308 26 692 250 876860 00030 105 29 895 220 981960 00026 518 33 482 187 4991060 00022 501① 37 499 150 000合計(jì)600 000362 691 237 309 150 000注：① 為調(diào)整數(shù)。乙公司收入第一期租金時(shí)：

借：銀行存款60 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款60 000

同時(shí)，

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益46 477

貸：租賃收入（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入）46 477

以后各期的處理可比照上面進(jìn)行。

（4）初始直接費(fèi)用的處理。

初始直接費(fèi)用屬于出租人的投資，該項(xiàng)支出應(yīng)用租賃收入彌補(bǔ)。因此，租賃期內(nèi)確認(rèn)各期租賃收入時(shí)，出租人應(yīng)按各期確認(rèn)的租賃收入占未實(shí)現(xiàn)融資收益的比例，對(duì)初始直接費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?，并沖減各期確認(rèn)的租賃收入。

例47中，乙公司發(fā)生初始直接費(fèi)用5 000元，具體分配結(jié)果如表42所示。表42初始直接費(fèi)用分配表（單位：元）期數(shù)確認(rèn)的融資收入

①分?jǐn)偮盛?/p>

＝各期①÷362 691分?jǐn)偨痤~③

＝5 000×②初始直接費(fèi)用余額

④＝上期④-本期③〖5〗5 000146 4771281%641 4 359244 8541237%618 3 741343 0371187%593 3 148441 0011130%565 2 582538 7211068%534 2 049636 168997%499 1 550733 308918%459 1 091830 105830%415 676926 518731%366 3101022 501620%310 0合計(jì)362 691100%5 0000

由表42可知，出租人采用實(shí)際利率法確認(rèn)各期租賃收入時(shí)，隨著租期的增加，各期的租賃收入呈遞減趨勢(shì)。原因是，隨著承租人所付租金的增加，出租人的租賃投資凈額不斷減少。初始直接費(fèi)用按各期確認(rèn)的租賃收入的比例分?jǐn)偅謹(jǐn)偨Y(jié)果也呈遞減趨勢(shì)，符合費(fèi)用確認(rèn)的配比原則。不過(guò)，根據(jù)會(huì)計(jì)核算的重要性原則，初始直接費(fèi)用金額較小時(shí)，可將其直接計(jì)入當(dāng)期損益。

出租人對(duì)各期分?jǐn)偟某跏假M(fèi)用：

借：租賃收入

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款

（5）租賃期滿的處理。

本例中，租賃期滿，乙公司要收回出租資產(chǎn)。此時(shí)乙公司“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”賬戶有借方余額50 000元，即租賃資產(chǎn)的擔(dān)保余值。這里假設(shè)租賃期滿時(shí)，資產(chǎn)的實(shí)際余值與擔(dān)保余值一致。收回資產(chǎn)時(shí)：

借：融資租賃資產(chǎn)150 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款50 000

未擔(dān)保余值100 000