稅務行政訴訟是我國行政訴訟制度的一個重要組成部分。為了進一步發(fā)揮行政復議解決稅務行政爭議的作用，保護公民、法人和其他組織的合法權(quán)益，監(jiān)督和保障稅務機關依法行使職權(quán)，結(jié)合稅收工作實際，根據(jù)《中華人民共和國行政復議法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》和《中華人民共和國行政復議法實施條例》， 2009年12月15日，國家稅務總局第2次局務會議審議通過國家稅務總局令第21號，規(guī)定自2010年4月1日起施行新的《稅務行政復議規(guī)則》。

一、納稅人稅務行政復議的定義

稅務行政復議是指納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人以及其他稅務當事人對稅務機關及其工作人員的具體行政行為不服，依法向上一級稅務機關提出申訴，請求上一級稅務機關予以糾正；上一級稅務機關根據(jù)納稅人的申請，對引起爭議的下級機關的具體行政行為進行審議，并依法做出維持、變更、撤銷原具體行政行為或者責令下級稅務機關補正。稅務行政復議是納稅人的一項重要權(quán)利。

納稅人及其他當事人認為稅務機關的具體行政行為侵犯其合法權(quán)益，可依法向稅務行政復議機關（以下簡稱復議機關）申請行政復議。

復議機關負責稅收法制工作的機構(gòu)（以下簡稱法制工作機構(gòu)）具體辦理行政復議事項，履行下列職責：

（1)受理行政復議申請；

（2)向有關組織和人員調(diào)查取證，查閱文件和資料；

（3)審查申請行政復議的具體行政行為是否合法與適當，擬定行政復議決定；

（4)處理或者轉(zhuǎn)送對本規(guī)則第九條所列有關規(guī)定的審查申請；

（5)對被申請人違反行政復議法及本規(guī)則規(guī)定的行為，依照規(guī)定的權(quán)限和程序提出處理建議；

（6）研究行政復議工作中發(fā)現(xiàn)的問題，及時向有關機關或者部門提出改進建議，重大問題及時向行政復議機關報告；

（7）對下級稅務機關的行政復議工作進行檢查和監(jiān)督；

（8）辦理行政復議案件的賠償事項；

（9）辦理行政復議、訴訟、賠償?shù)劝讣慕y(tǒng)計、報告和歸檔工作。

納稅人及其他當事人對行政復議決定不服的，可以依照行政訴訟法的規(guī)定向人民法院提起行政訴訟。

二、納稅人稅務行政復議的特點

一般看來，稅務行政復議與其他行政復議比較，有如下特點：

第一，以稅務爭議為處理對象。所謂稅務爭議是指國家稅務機關與納稅人在稅收征納的過程中，就稅法上的權(quán)利和義務而產(chǎn)生的爭議。稅務行政復議的處理對象就是稅務爭議，沒有稅務爭議就無須復議。稅務行政復議的任務就是解決爭端，糾正下級稅務機關錯誤或不正當?shù)亩悇仗幚頉Q定，或者維持稅務機關的正確處理決定，從而保證各級稅務機關正確行使征稅權(quán)和行政處罰權(quán)，維護當事人的合法權(quán)益，減少糾紛和訴訟。

第二，稅務行政復議以納稅人、代征人、代扣代繳義務人、直接責任人和其他稅務爭議當事人不服稅務機關征稅決定和違章處理決定為前提。它包括以下三層含義：一是稅務機關已作出某種處理決定，如果稅務機關尚未做出處理或未做出處理決定，當事人就不能提起復議，

因為此時尚不存在爭議對象。二是當事人對原稅務機關的處理決定不服，認為該處理決定全部或部分違法或不當。三是稅務機關的原處理決定是與當事人有直接利害關系的具體行政行為。一般情況下，不是稅務機關征稅或處罰決定的承受者，無權(quán)以自己或他人的名義提起復議。同時，只有稅務機關在執(zhí)法活動中做出的具體行政行為才是行政復議受理的范圍。納稅人對稅收法律、法規(guī)、規(guī)章持有異議時，只能依照行政程序提請制定機關研究、修改，但不能申請復議。

第三，稅務行政復議根據(jù)申請進行。當事人申請稅務行政復議是稅務行政復議的法定程序。稅務行政復議只能由當事人提起，至于上級稅務機關在執(zhí)法監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)下級稅務機關的行政處理決定違法或不當，可按照行政監(jiān)督程序糾正下級稅務機關的原處理決定，但不適用稅務行政復議程序。

第四，稅務爭議的復議審理由原處理機關的上一級稅務機關進行。稅務行政復議機構(gòu)不是國家專門的司法機關，也不是獨立的機構(gòu)，而是設置在稅務機關內(nèi)部的一個專門的審理部門，它代表本級稅務機關行使復議權(quán)，并與原處理機關具有行政上的隸屬關系。

第五，稅務行政復議的申請及審理都以書面的形式進行。也就是說，稅務行政復議不公開審理，不需當事人在場，復議機關在復議過程中進行調(diào)查、勘驗，聽取當事人的陳述后，審理以書面形式進行，以調(diào)解為原則。復議機關的復議裁決是依據(jù)行政權(quán)力作出的，它一經(jīng)做出，就具有確定性，不經(jīng)過法定程序不能改變或撤銷。

第六，稅務行政復議不一定是稅務行政訴訟的必經(jīng)程序。除了某些必經(jīng)復議外，根據(jù)《稅收征管法》第88條的有關規(guī)定，當事人和稅務機關發(fā)生稅務爭議時，既可以先申請行政復議，也可直接向人民法院提起訴訟。對必須首先申請稅務行政復議的事項，必須將復議前置，后面內(nèi)容會具體羅列這類事項。

總的看來，稅務行政復議有利于稅務機關依法治稅，也為納稅人維護自己的合法權(quán)益提供了法定申訴渠道。

三、納稅人稅務行政復議的條件

申請人向復議機關申請復議必須符合下列法定條件，缺一不可。否則，復議機關將不予受理，但申請人有權(quán)就復議機關的不予受理的裁決向人民法院起訴。

第一，申請人是具體行政行為直接侵犯其合法權(quán)益的公民、法人和其他組織以及外國人、無國籍人、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和其他外國組織。

第二，有明確的被申請人。也就是說，復議申請所針對的做出具體行政行為的稅務機關是確定的。

第三，有具體的復議請求和事實根據(jù)。申請人認為該具體行政行為有哪些錯誤，侵犯了自己的哪些權(quán)益（包括具體數(shù)額)，具體應該如何糾正以及認為其錯誤或應予糾正的事實理由。

第四，屬于稅務行政復議受案范圍。凡是超過《稅務行政復議規(guī)則》第14、15條規(guī)定的復議受案范圍的申請都屬于無效申請。例如，對稅務機關制定某一規(guī)章或規(guī)范性文件的抽象行為不服；對稅務機關工商部門吊銷營業(yè)執(zhí)照或認為構(gòu)成偷抗稅罪移送檢察機關處理的提請、移送行為不服，都不屬于稅務行政復議的范圍。

第五，屬于規(guī)定的稅務機關管轄。

第六，申請人的復議申請屬于必經(jīng)復議范圍的，申請人在提請復議前，必須先按照稅務機關根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的期限繳清稅款、滯納金、罰款。

第七，復議申請必須在法定的復議申請期限內(nèi)提出。按照規(guī)定，申請人可以在得知稅務機關做出具體行政行為之日起60日內(nèi)提出了行政復議申請。因不可抗力或者被申請人設置障礙等其他正當理由耽誤法定申請期限的，申請期限自障礙消除之日起繼續(xù)計算。

第八，法律、法規(guī)規(guī)定的其他條件。

復議機關在接到申請人的申請后，要按上述條件加以審查，以決定是否受理，如果不符合條件之一的，復議機關即可不予受理。對于復議機關不予受理的復議裁決，申請人不服，只能就不予受理裁決本身向人民法院起訴。人民法院也只能就稅務機關是否應受理復議進行審理，而不能對爭議的具體問題進行審理。

四、納稅人稅務行政復議的期限

第一，申請人按規(guī)定申請行政復議的，必須先依照稅務機關根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供的擔保得到做出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內(nèi)提出行政復議申請。

因不可抗力或者被申請人設置障礙等其他正當理由耽誤法定申請期限的，申請期限自障礙消除之日起繼續(xù)計算。

第二，對應當先向復議機關申請行政復議，對行政復議決定不服再向人民法院提起行政訴訟的具體行政行為，復議機關決定不予受理或者受理后超過復議期限不作答復的，納稅人及其他當事人可以自收到不予受理決定書之日起或者行政復議期滿之日起15日內(nèi)，依法向人民法院提起行政訴訟。

依照規(guī)定延長行政復議期限的，以延長后的時間為行政復議期滿時間。

第三，復議機關應當自受理申請之日起60日內(nèi)作出行政復議決定。情況復雜，不能在規(guī)定期限內(nèi)作出行政復議決定的，經(jīng)復議機關負責人批準，可以適當延長，并告知申請人和被申請人；但延長期限最多不超過30日。

五、納稅人稅務行政復議范圍

復議機關受理申請人對下列具體行政行為不服提出的行政復議申請：

第一，稅務機關做出的征稅行為，包括確認納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、抵扣稅款、適用稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為和征收稅款、加收滯納金及扣繳義務人、受稅務機關委托征收的單位做出的代扣代繳、代收代繳行為。

第二，稅務機關做出的稅收保全措施：

（1）書面通知銀行或者其他金融機構(gòu)凍結(jié)存款；

（2）扣押、查封商品、貨物或者其他財產(chǎn)。

第三，稅務機關未及時解除保全措施，使納稅人及其他當事人合法權(quán)益遭受損失的行為。

第四，稅務機關做出的強制執(zhí)行措施：

（1）書面通知銀行或者其他金融機構(gòu)從其存款中扣繳稅款；

（2）變賣、拍賣扣押、查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)。

第五，稅務機關做出的行政處罰行為：

（1）罰款；

（2）沒收財物和違法所得；

（3）停止出口退稅權(quán)。

第六，稅務機關不予依法辦理或者答復的行為：

（1）不予審批減免稅或者出口退稅；

（2）不予抵扣稅款；

（3）不予退還稅款；

（4）不予頒發(fā)稅務登記證；

（5）不予開具完稅憑證和出具票據(jù)；

（6）不予認定為增值稅一般納稅人；

（7）不予核準延期申報、批準延期繳納稅款。

第七，稅務機關做出的取消增值稅一般納稅人資格的行為。

第八，發(fā)票管理行為，包括發(fā)售、收繳、代開發(fā)票等。

第九，稅務機關責令納稅人提供納稅擔?；蛘卟灰婪ù_認納稅擔保有效的行為。

第十，稅務機關不依法給予舉報獎勵的行為。

第十一，稅務機關做出的通知出境管理機關阻止出境行為。

第十二，稅務機關做出的行政許可、行政審批行為。

第十三，開具、出具外出經(jīng)營活動稅收管理證明。

第十四，行政賠償、行政獎勵。

第十五，政府信息公開工作中的具體行政行為。

第十六，納稅信用等級評定行為。

六、納稅人稅務行政復議的管轄

……

第十六條對各級國家稅務局的具體行政行為不服的，向其上一級國家稅務局申請行政復議。

第十七條對各級地方稅務局的具體行政行為不服的，可以選擇向其上一級地方稅務局或者該稅務局的本級人民政府申請行政復議。

省、自治區(qū)、直轄市人民代表大會及其常務委員會、人民政府對地方稅務局的行政復議管轄另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

第十八條對國家稅務總局的具體行政行為不服的，向國家稅務總局申請行政復議。對行政復議決定不服，申請人可以向人民法院提起行政訴訟，也可以向國務院申請裁決。國務院的裁決為最終裁決。

第十九條對下列稅務機關的具體行政行為不服的，按照下列規(guī)定申請行政復議：

（一）對計劃單列市稅務局的具體行政行為不服的，向省稅務局申請行政復議。

（二）對稅務所（分局）、各級稅務局的稽查局的具體行政行為不服的，向其所屬稅務局申請行政復議。

（三）對兩個以上稅務機關共同作出的具體行政行為不服的，向共同上一級稅務機關申請行政復議；對稅務機關與其他行政機關共同作出的具體行政行為不服的，向其共同上一級行政機關申請行政復議。

（四）對被撤銷的稅務機關在撤銷以前所作出的具體行政行為不服的，向繼續(xù)行使其職權(quán)的稅務機關的上一級稅務機關申請行政復議。

（五）對稅務機關作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，向作出行政處罰決定的稅務機關申請行政復議。但是對已處罰款和加處罰款都不服的，一并向作出行政處罰決定的稅務機關的上一級稅務機關申請行政復議。

有前款（二）、（三）、（四）、（五）項所列情形之一的，申請人也可以向具體行政行為發(fā)生地的縣級地方人民政府提交行政復議申請，由接受申請的縣級地方人民政府依法轉(zhuǎn)送。

……

七、納稅人稅務行政復議的基本技巧

（一)先繳稅后復議

申請人按前款規(guī)定申請行政復議的，必須先依照稅務機關根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供的擔保得到做出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內(nèi)提出行政復議申請。

申請人提供擔保的方式包括保證、抵押及質(zhì)押。做出具體行政行為的稅務機關應當對保證人的資格、資信進行審查，對不具備法律規(guī)定資格，或者沒有能力保證的，有權(quán)拒絕。做出具體行政行為的稅務機關應當對抵押人、出質(zhì)人提供的抵押擔保、質(zhì)押擔保進行審查，對不符合法律規(guī)定的抵押擔保、質(zhì)押擔保，不予確認。

（二)先執(zhí)行后復議

納稅人對稅務機關作出的稅收保全措施、稅收強制執(zhí)行措施、行政處罰不服，可以在接到處罰通知之日起或者稅務機關采取強制執(zhí)行措施、稅收保全措施之日起15日內(nèi)提出復議申請或直接向人民法院提出訴訟。

（三)延長復議申請

根據(jù)國家稅務總局2009年12月15日最新通過的《稅務行政復議規(guī)則》第83條的規(guī)定可知，行政復議機關自受理申請之日起60日內(nèi)作出行政復議決定。情況復雜，不能在規(guī)定期限內(nèi)作出行政復議決定的，經(jīng)行政復議機關負責人批準，可以適當延期，并告知申請人和被申請人，但是延期不超過30日。

（四）撤回復議申請

申請人在行政復議決定作出以前撤回行政復議申請的，經(jīng)行政復議機構(gòu)同意，可以撤回。申請人撤回行政復議申請的，不得再以同一事實和理由提出行政復議申請。但是，申請人能夠證明撤回行政復議申請違背其真實意思表示的除外。

八、稅務行政復議的案例解析

【案例15】

【基本情況】

2011年2月10日，河南省洛陽市某縣國稅稽查局在對一家鋼管有限公司進行檢查時發(fā)現(xiàn)，該廠2010年度銷售產(chǎn)品時，收取的價外費用70.20萬元未并入產(chǎn)品銷售收入申報繳納增值稅，稽查局遂于2月15日向該廠下達了補繳增值稅10.20萬元［注意價外費用是含稅的，因此調(diào)增不含稅收入70.2÷（1+17%）］的《稅務處理決定書》。該公司對此處理不服，于2月18日向該縣國稅局提出復議申請。該縣國稅局經(jīng)審查后，以該公司未補繳稅款為由，拒絕受理其復議申請。

3月1日，該縣國稅稽查局再次向該公司下達了《限期繳納稅款通知書》，限該公司于3月9日前繳清應補繳的稅款。因該公司一直認為其收取的價外費用不應同產(chǎn)品銷售一起繳納增值稅，故在3月9日前未能將應繳稅款繳納入庫。3月10日，該縣國稅稽查局依法從該公司的開戶銀行賬戶上劃走了應補繳的稅款。由于種種原因，直到2011年7月21日，該公司才正式向縣國稅稽查局查處的價外費用補稅和從銀行賬戶強行劃繳稅款一事向該縣人民法院提起行政訴訟。

縣人民法院審查后，以該公司訴訟時限已超為由，駁回了該公司的訴訟請求。至此，這一復議和訴訟案件以該公司超越時限畫上了句號。

【分析說明】

這一案件之所以企業(yè)沒能進行復議和提起訴訟，主要還是該公司沒能把握住復議和訴訟時限要求所致。首先，《稅收征管法》第88條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議。對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”對此，該公司既沒有依照稅務機關的納稅決定先繳納稅款，也沒有向稅務機關提供納稅擔保，那么，該公司也就失去了復議申請權(quán)，縣國稅局有權(quán)拒絕其行政復議申請。

其次，根據(jù)《稅收征管法》第88條的規(guī)定，當事人對稅務機關的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以在60日內(nèi)向上一級稅務機關提出復議申請。對于縣國稅稽查局強行劃繳稅款的行政行為，該公司直到2006年7月21日仍未向上一級稅務機關提出復議申請，實際上已超過復議申請期限，失去了復議申請權(quán)。

其三，根據(jù)《行政訴訟法》第39條的規(guī)定：“公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應當在知道做出具體行政行為之日起3個月提出?！蓖瑫r，《行政訴訟法》第38條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織先向行政復議機關提出申請復議，復議機關應當在收到申請書之日起兩個月內(nèi)作出決定。申請人不服復議決定的，可以在收到復議決定書之日起15日內(nèi)向人民法院提起訴訟?！庇纱丝梢姡摴揪鶝]有在法定的期限內(nèi)依法向人民法院提起訴訟，也就失去了訴訟的權(quán)利，實在可惜。