第一章 導(dǎo) 論

第一節(jié) 政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)力

1.1.1 西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)力

自20世紀(jì)70年代開(kāi)始，西方發(fā)達(dá)國(guó)家遭遇到第二次世界大戰(zhàn)后最嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)危機(jī)和財(cái)政危機(jī)，從而推動(dòng)了新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起。新公共管理運(yùn)動(dòng)引起一系列深刻的政府管理理念的變革，如對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行私有化以限制政府對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)，對(duì)地方政府下放權(quán)責(zé)以清晰界定中央和地方政府的職能范圍，在政府管理中引入企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制以提高政府效率，等等。政府會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是其中重要的改革內(nèi)容之一。當(dāng)時(shí)，美國(guó)一些大城市的財(cái)政出現(xiàn)嚴(yán)重危機(jī)，而政府卻無(wú)法提供清晰的揭示問(wèn)題嚴(yán)重程度的財(cái)務(wù)報(bào)告。于是，一些民間會(huì)計(jì)師事務(wù)所、政府官員和學(xué)者引領(lǐng)起一次要求政府向社會(huì)提供反映全面財(cái)務(wù)狀況的、按照權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編制的資產(chǎn)負(fù)債表的政府會(huì)計(jì)改革運(yùn)動(dòng)，在美國(guó)被稱作“第三次政府會(huì)計(jì)改革浪潮”。

20世紀(jì)80年代，這種改進(jìn)政府會(huì)計(jì)的浪潮從美國(guó)蔓延至加拿大、澳大利亞和新西蘭，在20世紀(jì)90年代蔓延至英國(guó)。在這些國(guó)家的改革理念影響下，世界銀行、國(guó)際貨幣基金組織、聯(lián)合國(guó)開(kāi)發(fā)計(jì)劃署等國(guó)際組織開(kāi)始向發(fā)展中國(guó)家和東歐市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌國(guó)家推薦英美的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)模式，使政府會(huì)計(jì)改革成為新公共管理運(yùn)動(dòng)中一股席卷世界的潮流。

1.1.2 我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的時(shí)機(jī)與動(dòng)力分析

1.1.1.1 政府會(huì)計(jì)改革的時(shí)機(jī)分析

隨著我國(guó)1992年市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革地位的確立及隨后實(shí)施的一系列改革措施，如國(guó)有經(jīng)濟(jì)規(guī)模與布局的調(diào)整、現(xiàn)代企業(yè)制度的建立、稅制改革及中央與地方政府的分稅制財(cái)政體制改革等，財(cái)政部也進(jìn)行了諸如進(jìn)行部門(mén)預(yù)算、收支兩條線、國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度等為主要內(nèi)容的預(yù)算管理體制配套改革，建立了包括總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)“三位一體”的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，完成了由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下簡(jiǎn)單地反映財(cái)政資金來(lái)源及使用的預(yù)算會(huì)計(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的預(yù)算會(huì)計(jì)體系轉(zhuǎn)化。這些變革都具有非常重大的意義，為政府會(huì)計(jì)適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的下一步發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。當(dāng)前在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革進(jìn)入深水區(qū)，需要更為系統(tǒng)和深刻的變革時(shí)期，財(cái)政體制包括政府會(huì)計(jì)正面臨著新的挑戰(zhàn)與機(jī)遇。

國(guó)外的政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制變革，是由對(duì)政府預(yù)算資金的反映擴(kuò)展到對(duì)政府所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其后果的全面反映，是由預(yù)算會(huì)計(jì)向政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變，其牽涉范圍的廣度和影響深度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革。20世紀(jì)末，我國(guó)政府財(cái)政部門(mén)開(kāi)始關(guān)注、引介國(guó)外政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的相關(guān)成果，推動(dòng)學(xué)者們結(jié)合我國(guó)政府會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題進(jìn)行研究。由于以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度已經(jīng)成為國(guó)際公認(rèn)的公共財(cái)政管理發(fā)展方向，我國(guó)財(cái)政部于2010年年底啟動(dòng)了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作，但因沒(méi)有日常的核算數(shù)據(jù)，因此只是將一部分預(yù)算會(huì)計(jì)的結(jié)果調(diào)整出年末余額，由于數(shù)據(jù)不全面，所以很難反映政府真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，起到的是一種嘗試和試驗(yàn)作用。由此看來(lái)，我國(guó)的政府權(quán)責(zé)發(fā)生制改革尚處于觀察、研究和嘗試階段，難說(shuō)真正開(kāi)啟。

從20世紀(jì)末至今，世界發(fā)生了三次波及面很廣的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，即亞洲金融危機(jī)、歐洲主權(quán)債務(wù)危機(jī)和美國(guó)次貸危機(jī)，它們的發(fā)生都與政府債務(wù)有直接或間接的關(guān)系，最終都可能會(huì)演化為財(cái)政危機(jī)。而經(jīng)濟(jì)的全球化日益將一個(gè)國(guó)家或地區(qū)與世界經(jīng)濟(jì)越來(lái)越緊密地連接在一起，某個(gè)國(guó)家或地區(qū)出現(xiàn)的財(cái)政危機(jī)，已經(jīng)成為一個(gè)世界性的課題。因此世界各國(guó)都開(kāi)始關(guān)注財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，有些國(guó)家已經(jīng)邁出了實(shí)質(zhì)性的步伐，如美國(guó)、新西蘭、加拿大、南非、巴西、哥倫比亞等國(guó)家都力圖在一定的法律框架下防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的累積和爆發(fā)。一些國(guó)際組織，如世界銀行、國(guó)際貨幣基金組織、歐盟，近年來(lái)都加強(qiáng)了對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的研究，并明確提出在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中披露財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的要求。

自從1994年我國(guó)進(jìn)行分稅制改革以來(lái)，由于一些地方政府難以籌措到足夠的財(cái)政資金，很多地方政府尤其是縣鄉(xiāng)級(jí)政府財(cái)政困難所導(dǎo)致的債務(wù)數(shù)額就在逐年上升。因此，我國(guó)對(duì)各級(jí)政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)也在深化，并逐漸引起了各方面的關(guān)注。在2000年，朱镕基同志在《政府工作報(bào)告》中就已明確提出“要認(rèn)真警惕和防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)”。立法機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題也提出了明確要求，第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議在關(guān)于2001年決算與2002年中央和地方預(yù)算的決議中提出了“注意防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)”。黨的十八大報(bào)告更是明確指出，要“建立現(xiàn)代財(cái)政制度。建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制”。這表明為了預(yù)警和防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告已經(jīng)被作為現(xiàn)代財(cái)政制度整體改革的組成部分納入統(tǒng)籌的范圍。然而我國(guó)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)發(fā)展速度之迅猛遠(yuǎn)快于人們對(duì)它的認(rèn)識(shí)與研究，無(wú)論是從理論還是從實(shí)踐方面均已提出越來(lái)越緊迫的應(yīng)對(duì)要求。

1.1.1.2 政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)力分析

自2008年席卷全球的金融危機(jī)給中國(guó)帶來(lái)巨大的沖擊以后，我國(guó)政府啟動(dòng)了刺激經(jīng)濟(jì)的方案，中央通過(guò)發(fā)行國(guó)債擴(kuò)大赤字共投入1.18萬(wàn)億元，帶動(dòng)地方政府和社會(huì)投資期望達(dá)到總額為4萬(wàn)億元的擴(kuò)大內(nèi)需計(jì)劃。計(jì)劃開(kāi)始后，地方政府紛紛上馬了大量的建設(shè)項(xiàng)目，其實(shí)際投資總額遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了中央政府的投資計(jì)劃。但是地方政府本身財(cái)力有限，按照原來(lái)的《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》又不能公開(kāi)發(fā)行債券向社會(huì)融資，依靠自身是無(wú)法支持如此大規(guī)模投資的。于是出現(xiàn)了大量由地方政府支持的融資平臺(tái)為政府籌措和使用信貸資金提供便利，在此前提下，我國(guó)政府性債務(wù)出現(xiàn)了難以預(yù)期的大規(guī)模擴(kuò)張。

關(guān)于當(dāng)前地方政府性債務(wù)結(jié)構(gòu)與規(guī)模，有不少學(xué)術(shù)研究機(jī)構(gòu)、世界經(jīng)濟(jì)組織及政府有關(guān)部門(mén)做了多種估計(jì)測(cè)算，不過(guò)其測(cè)算結(jié)果相互之間差異很大，其中最為權(quán)威的數(shù)據(jù)來(lái)自審計(jì)署從2013年8月至9月進(jìn)行的一次全面徹底的審計(jì)。據(jù)審計(jì)署在2013年12月30日發(fā)布的《全國(guó)政府性債務(wù)審計(jì)結(jié)果》公告如表1-1所示，截至2013年6月底，全國(guó)各級(jí)政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)206 988.65億元，負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)29 256.49億元，可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的債務(wù)66 504.56億元；其中，地方政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)108 859.17億元，負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)26 655.77億元，可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的債務(wù)43 393.72億元。

表1-1 截至2013年6月底我國(guó)政府性債務(wù) 單位：億元

*數(shù)據(jù)來(lái)源：審計(jì)署于2013年12月30日發(fā)布的《全國(guó)政府性債務(wù)審計(jì)結(jié)果》公告。

2013年我國(guó)的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值為568 845億元，全國(guó)財(cái)政收入為129 142.9億元，其中地方政府財(cái)務(wù)收入68 969億元。全國(guó)各級(jí)政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)已達(dá)到國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的36.39%，其中地方政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)已達(dá)到國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的19.14%；全國(guó)各級(jí)政府的債務(wù)是2013年全國(guó)財(cái)政收入的1.60倍，而地方政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)也達(dá)到2013年地方政府財(cái)政收入的1.58倍。雖然政府各部門(mén)認(rèn)為，目前地方政府性債務(wù)整體是可控的，但目前的政府性債務(wù)不僅引起國(guó)內(nèi)各界越來(lái)越多的關(guān)注，而且引起了國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織普遍的擔(dān)憂。國(guó)際貨幣基金組織、世界銀行等組織都曾專門(mén)對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行獨(dú)立調(diào)查、估算并給出了相應(yīng)的建議。近幾年的達(dá)沃斯世界經(jīng)濟(jì)論壇上我國(guó)總理的發(fā)言也都會(huì)對(duì)地方政府性債務(wù)的規(guī)模及可控性問(wèn)題進(jìn)行單獨(dú)說(shuō)明。

在各種關(guān)于地方政府性債務(wù)的信息來(lái)源中，無(wú)論是學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)還是審計(jì)署公布的結(jié)果均來(lái)自綜合測(cè)算和估計(jì)，政府預(yù)算會(huì)計(jì)作為一種對(duì)財(cái)政活動(dòng)進(jìn)行記錄、加工、處理并最終輸出綜合財(cái)政信息以資決策的信息系統(tǒng)，未能提供各級(jí)政府債務(wù)的全面信息，因此人民在關(guān)注地方政府性債務(wù)的同時(shí)看到了政府會(huì)計(jì)的滯后。政府會(huì)計(jì)作為提供政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)運(yùn)行及其結(jié)果信息的財(cái)政制度的基礎(chǔ)性建構(gòu)，其對(duì)財(cái)政制度的完整性、重要性不言而喻。然而到目前為止，我國(guó)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)還主要以預(yù)算資金的流動(dòng)作為反映對(duì)象，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，尚無(wú)法提供關(guān)于政府性資產(chǎn)、債務(wù)、成本費(fèi)用等的全面信息。在財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)日益引起各方關(guān)注與憂慮的情況下，控制和防范地方政府性債務(wù)無(wú)限膨脹就成為財(cái)政制度改革的當(dāng)務(wù)之急，提供基礎(chǔ)信息的政府會(huì)計(jì)改革不僅是財(cái)政制度改革的題中應(yīng)有之義，而且是一項(xiàng)不可或缺的重要安排。