第二節(jié) 研究問(wèn)題的提出

1.2.1 政府會(huì)計(jì)改革是重在技術(shù)還是重在制度

1.2.1.1 為何會(huì)計(jì)技術(shù)不可直接“拿來(lái)”

2014年下半年，化解地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的工作迅速展開(kāi)。

（1）8月31日，十二屆全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)的《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》修訂案，允許省級(jí)地方政府以發(fā)行政府債券的方式舉債，為地方政府債務(wù)進(jìn)入市場(chǎng)的公開(kāi)渠道打開(kāi)法律之門。

（2）9月21日，國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)43號(hào)文），提出要?jiǎng)冸x各地融資平臺(tái)的政府融資職能，新增政府債務(wù)不得通過(guò)企業(yè)舉借。要建立“借、用、還”相統(tǒng)一的地方政府性債務(wù)管理機(jī)制，以有效發(fā)揮地方政府規(guī)范舉債的積極作用，防范化解財(cái)政金融風(fēng)險(xiǎn)。

（3）10月23日，財(cái)政部出臺(tái)《地方政府存量債務(wù)納入預(yù)算管理清理甄別辦法》，要求各地做好清理、甄別地方政府存量債務(wù)，為地方政府將存量債務(wù)納入預(yù)算管理做準(zhǔn)備，并要求各地于2015年1月5日前向財(cái)政部上報(bào)截止到2014年12月31日的存量債務(wù)清理甄別結(jié)果。在這一系列化解地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的舉措緊鑼密鼓地出臺(tái)的當(dāng)口，政府會(huì)計(jì)改革已如箭在弦上不得不發(fā)了。

（4）12月12日，財(cái)政部發(fā)布了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，制定了一個(gè)在此后五年內(nèi)“全面開(kāi)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作”的方案。這一方案，因?yàn)槭窃谡畟鶆?wù)風(fēng)險(xiǎn)壓力極其緊迫的情況下形成的，所以是一個(gè)沒(méi)有任何拖延余地的“救火式”方案。

放眼國(guó)內(nèi)外現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)改革成果，一方面從國(guó)外政府會(huì)計(jì)研究和實(shí)踐的情況來(lái)看，有國(guó)際公共部門準(zhǔn)則委員會(huì)公布的一系列供各國(guó)采用的公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更有美、英、加、澳、新等國(guó)已在權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革的道路上走了至少二三十年的準(zhǔn)則規(guī)范可供借鑒；另一方面從國(guó)內(nèi)的研究與實(shí)踐情況來(lái)看，財(cái)政部門推動(dòng)及參與的國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界研究也已經(jīng)有十幾年的歷史，在政府會(huì)計(jì)理論的各個(gè)方面均有所涉及，取得了雖不算豐碩但也為數(shù)不菲的成果，如各類著作、研究報(bào)告和文章，還有幾年來(lái)在各地方政府編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試點(diǎn)的經(jīng)驗(yàn)。

值得我們深入思考的是，如果政府會(huì)計(jì)作為提供決策信息的系統(tǒng)僅僅是一種技術(shù)性的安排，為什么不可以直接采取“拿來(lái)主義”，將現(xiàn)有的國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或其他走在政府會(huì)計(jì)改革前列的國(guó)家的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范稍加修改為我所用？卻需要在國(guó)內(nèi)研究、引介和試點(diǎn)若干年后，在真正著手改革之前還要再用最短五年的時(shí)間來(lái)繼續(xù)研究、摸索、嘗試，才逐步進(jìn)入實(shí)施階段？究竟是什么因素阻止我們無(wú)法像工農(nóng)業(yè)引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)技術(shù)一樣將政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則移植到國(guó)內(nèi)來(lái)？我們需要逐步探索嘗試的是政府會(huì)計(jì)哪些方面的要素？

1.2.1.2 政府會(huì)計(jì)改革重在制度環(huán)境的建立

據(jù)作者看來(lái)，雖然政府會(huì)計(jì)具有技術(shù)性特征，但實(shí)施政府會(huì)計(jì)的難點(diǎn)并不在技術(shù)方面，尤其是在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科已經(jīng)有成熟的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露等方面的具體操作規(guī)范，以及國(guó)際公共部門準(zhǔn)則、其他國(guó)家的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可資借鑒的前提下，技術(shù)上的困難并非目前政府會(huì)計(jì)改革的關(guān)鍵。與自然科學(xué)不同，從本質(zhì)上講，會(huì)計(jì)是一門社會(huì)科學(xué)，作為一種用數(shù)字對(duì)社會(huì)進(jìn)行精細(xì)管理的方式，雖然有某些技術(shù)上的通用性，但不同的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和政治環(huán)境與文化、風(fēng)俗、習(xí)慣等多種因素決定了會(huì)計(jì)在各國(guó)技術(shù)應(yīng)用上的差異與其在各民族或國(guó)家中的不同特色。以美國(guó)為例，聯(lián)邦政府和地方政府分別發(fā)展出了一套政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，便是其國(guó)內(nèi)獨(dú)特的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境作用下的產(chǎn)物。而且，會(huì)計(jì)自產(chǎn)生以來(lái)就與其制度環(huán)境之間有著復(fù)雜的交互關(guān)系。

一方面，會(huì)計(jì)實(shí)踐與理論從產(chǎn)生時(shí)起，就是為了適應(yīng)社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)管理的需要，并且隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)技術(shù)與方法也處在不斷調(diào)整和變化的進(jìn)程中。但是這一進(jìn)程并非一帆風(fēng)順，在社會(huì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)的影響下，一些因素的出現(xiàn)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)提出新的要求，客觀上促進(jìn)會(huì)計(jì)的發(fā)展，另一些因素又會(huì)制約會(huì)計(jì)的進(jìn)步。會(huì)計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r就是這種矛盾的統(tǒng)一體，只有當(dāng)社會(huì)環(huán)境各因素相互協(xié)調(diào)時(shí)，會(huì)計(jì)才會(huì)與社會(huì)環(huán)境同步并得到穩(wěn)步發(fā)展。

另一方面，會(huì)計(jì)的發(fā)展又需要社會(huì)環(huán)境提供必要的條件，如果必要的社會(huì)條件還未具備，那么會(huì)計(jì)就很難對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)揮應(yīng)有的作用。認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)與社會(huì)制度環(huán)境之間的關(guān)系有著深刻的現(xiàn)實(shí)意義，尤其是在進(jìn)行會(huì)計(jì)改革的關(guān)頭，如何認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)改革尚需準(zhǔn)備的制度條件，如何在會(huì)計(jì)改革前為其準(zhǔn)備好這些制度條件，以順應(yīng)會(huì)計(jì)發(fā)展的需要，才是保證改革成功的關(guān)鍵。

就像20世紀(jì)90年代初資本市場(chǎng)初創(chuàng)時(shí)期，需要建立一套企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范體系以規(guī)范會(huì)計(jì)信息的對(duì)外披露，而我國(guó)的企業(yè)尚在政府的直接控制之下，根本不是獨(dú)立的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體，無(wú)法獨(dú)立地承擔(dān)法律責(zé)任，因此也無(wú)法直接照搬國(guó)外的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立，《中華人民共和國(guó)公司法》《中華人民共和國(guó)破產(chǎn)法》等一系列法律法規(guī)的出臺(tái)，我國(guó)的現(xiàn)代企業(yè)制度逐步建立，產(chǎn)權(quán)逐步明晰，現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)逐步健全。在這一系列制度建構(gòu)過(guò)程中，企業(yè)逐漸成為真正自負(fù)盈虧、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體，我國(guó)才在借鑒國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上建立起自己的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并在2006年做出大范圍修訂后與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，并在之后的幾年中漸次接軌。

1.2.2 關(guān)注政府會(huì)計(jì)主體的權(quán)責(zé)界定

1.2.2.1 樹(shù)立地方政府單位的會(huì)計(jì)主體身份

2014年9月21日，國(guó)務(wù)院辦公廳下發(fā)《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見(jiàn)》，明確了政府債務(wù)管理改革的意向。

（1）對(duì)地方政府債務(wù)修明渠、堵暗道，賦予地方政府依法適度舉債融資權(quán)限，加快建立規(guī)范的地方政府舉債融資機(jī)制。同時(shí)，堅(jiān)決制止地方政府違法違規(guī)舉債。

（2）分清責(zé)任。明確政府和企業(yè)的責(zé)任，政府債務(wù)不得通過(guò)企業(yè)舉借，企業(yè)債務(wù)不得推給政府償還，切實(shí)做到誰(shuí)借誰(shuí)還、風(fēng)險(xiǎn)自擔(dān)，地方政府舉借債務(wù)要遵循市場(chǎng)化原則。建立地方政府信用評(píng)級(jí)制度，逐步完善地方政府債券市場(chǎng)。

顯然在當(dāng)前債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)已高，需要對(duì)政府債務(wù)進(jìn)行顯性化、規(guī)范化和市場(chǎng)化管理，并且今后將持續(xù)從資本市場(chǎng)上融通債務(wù)資金的情況下，政府對(duì)外披露財(cái)務(wù)信息是必備的制度安排，因此政府會(huì)計(jì)改革的方向是在預(yù)算會(huì)計(jì)之外建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中分離出來(lái)的，建立在受托責(zé)任基礎(chǔ)之上的，以對(duì)外披露財(cái)務(wù)信息、解除受托責(zé)任為主要目標(biāo)的會(huì)計(jì)學(xué)分支，它所核算的對(duì)象是能夠在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中以其獨(dú)立的資產(chǎn)對(duì)債務(wù)承擔(dān)法律責(zé)任的經(jīng)濟(jì)主體。由此推論，建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)首先需要確立起政府單位作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體的身份，這個(gè)身份需要有法律的認(rèn)可和確定，就像《中華人民共和國(guó)公司法》對(duì)企業(yè)的主體身份進(jìn)行認(rèn)可和確定一樣。其次，若要一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體成為一個(gè)可以進(jìn)行日常核算的會(huì)計(jì)主體，它應(yīng)當(dāng)擁有或控制足夠的資產(chǎn)（權(quán)利）以保障償付到期債務(wù)（責(zé)任），使其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可以持續(xù)下去，因此清晰界定主體的資產(chǎn)（權(quán)利）與債務(wù)（責(zé)任）是使政府單位成為會(huì)計(jì)主體的前提。

1.2.2.2 給予地方政府主體足夠持續(xù)運(yùn)營(yíng)和承擔(dān)責(zé)任的權(quán)利

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，一個(gè)確定了身份的會(huì)計(jì)主體，意味著“它”在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中可以運(yùn)營(yíng)下去，這就是緊隨“會(huì)計(jì)主體假設(shè)”之后而來(lái)的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)”。一旦將政府單位確定為在經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立的主體，其財(cái)政活動(dòng)的可持續(xù)性是一定要面對(duì)的問(wèn)題，如果發(fā)生不能償付到期債務(wù)的情況，就會(huì)面臨“破產(chǎn)”的命運(yùn)。盡管我國(guó)目前的《中華人民共和國(guó)破產(chǎn)法》并不涵蓋政府單位的破產(chǎn)問(wèn)題，但《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見(jiàn)》也同樣明確規(guī)定：“地方政府對(duì)其舉借的債務(wù)負(fù)有償還責(zé)任，中央政府實(shí)行不救助原則。地方政府出現(xiàn)償債困難時(shí)，要通過(guò)控制項(xiàng)目規(guī)模、壓縮公用經(jīng)費(fèi)、處置存量資產(chǎn)等方式，多渠道籌集資金償還債務(wù)。”顯然，擺在我國(guó)中央政府面前的重要問(wèn)題不僅是如何改革當(dāng)前的財(cái)政制度，使地方政府成為各自獨(dú)立的自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體；而且要使之在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中長(zhǎng)期運(yùn)營(yíng)下去，發(fā)揮其公共服務(wù)作用。

因此，實(shí)施政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)面臨的首要問(wèn)題是：在當(dāng)前我國(guó)的現(xiàn)實(shí)政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境下，各級(jí)政府單位是否是獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體？是否有足夠的資產(chǎn)或獲取資產(chǎn)的權(quán)利支撐其進(jìn)行持續(xù)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并且償還債務(wù)？

上述問(wèn)題均屬于會(huì)計(jì)主體理論，會(huì)計(jì)主體理論是會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)部分，是會(huì)計(jì)原則與準(zhǔn)則體系建立的根基。所以政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體的形成問(wèn)題是在可操作性的會(huì)計(jì)技術(shù)之前就應(yīng)予以充分關(guān)注和重點(diǎn)研究的，否則政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)施將成為無(wú)源之水、無(wú)本之木而難以為繼。

筆者認(rèn)為，當(dāng)前我國(guó)巨額地方政府性債務(wù)的形成與政府之間、政府與企業(yè)及政府部門之間的權(quán)責(zé)界限模糊，因而難以形成真正的責(zé)任主體有關(guān)。所以，政府會(huì)計(jì)主體的樹(shù)立首先需要對(duì)政府單位的權(quán)責(zé)進(jìn)行清晰界定。這一界定過(guò)程，也是約束、規(guī)范地方政府債務(wù)責(zé)任，防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程。本書將以此作為研究對(duì)象，與之相關(guān)聯(lián)的問(wèn)題是：如果當(dāng)前的制度環(huán)境尚未達(dá)到形成獨(dú)立的政府會(huì)計(jì)主體的要求，原因在哪里，應(yīng)該進(jìn)行什么方向的改革以促進(jìn)政府會(huì)計(jì)主體的形成？

由于當(dāng)前政府會(huì)計(jì)改革的主要對(duì)象是地方政府，因此本書也將研究對(duì)象的范圍限定為地方政府單位，即省以下（含省級(jí)）政府單位。