第二節(jié) 研究問題的提出

1.2.1 政府會計改革是重在技術(shù)還是重在制度

1.2.1.1 為何會計技術(shù)不可直接“拿來”

2014年下半年，化解地方政府性債務(wù)風(fēng)險的工作迅速展開。

（1）8月31日，十二屆全國人大常委會通過的《中華人民共和國預(yù)算法》修訂案，允許省級地方政府以發(fā)行政府債券的方式舉債，為地方政府債務(wù)進入市場的公開渠道打開法律之門。

（2）9月21日，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于加強地方政府性債務(wù)管理的意見》（國發(fā)43號文），提出要剝離各地融資平臺的政府融資職能，新增政府債務(wù)不得通過企業(yè)舉借。要建立“借、用、還”相統(tǒng)一的地方政府性債務(wù)管理機制，以有效發(fā)揮地方政府規(guī)范舉債的積極作用，防范化解財政金融風(fēng)險。

（3）10月23日，財政部出臺《地方政府存量債務(wù)納入預(yù)算管理清理甄別辦法》，要求各地做好清理、甄別地方政府存量債務(wù)，為地方政府將存量債務(wù)納入預(yù)算管理做準(zhǔn)備，并要求各地于2015年1月5日前向財政部上報截止到2014年12月31日的存量債務(wù)清理甄別結(jié)果。在這一系列化解地方政府性債務(wù)風(fēng)險的舉措緊鑼密鼓地出臺的當(dāng)口，政府會計改革已如箭在弦上不得不發(fā)了。

（4）12月12日，財政部發(fā)布了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，制定了一個在此后五年內(nèi)“全面開展政府財務(wù)報告編制工作”的方案。這一方案，因為是在政府債務(wù)風(fēng)險壓力極其緊迫的情況下形成的，所以是一個沒有任何拖延余地的“救火式”方案。

放眼國內(nèi)外現(xiàn)有的政府會計改革成果，一方面從國外政府會計研究和實踐的情況來看，有國際公共部門準(zhǔn)則委員會公布的一系列供各國采用的公共部門會計準(zhǔn)則，更有美、英、加、澳、新等國已在權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革的道路上走了至少二三十年的準(zhǔn)則規(guī)范可供借鑒；另一方面從國內(nèi)的研究與實踐情況來看，財政部門推動及參與的國內(nèi)學(xué)術(shù)界研究也已經(jīng)有十幾年的歷史，在政府會計理論的各個方面均有所涉及，取得了雖不算豐碩但也為數(shù)不菲的成果，如各類著作、研究報告和文章，還有幾年來在各地方政府編制綜合財務(wù)報告試點的經(jīng)驗。

值得我們深入思考的是，如果政府會計作為提供決策信息的系統(tǒng)僅僅是一種技術(shù)性的安排，為什么不可以直接采取“拿來主義”，將現(xiàn)有的國際公共部門會計準(zhǔn)則或其他走在政府會計改革前列的國家的政府會計準(zhǔn)則規(guī)范稍加修改為我所用？卻需要在國內(nèi)研究、引介和試點若干年后，在真正著手改革之前還要再用最短五年的時間來繼續(xù)研究、摸索、嘗試，才逐步進入實施階段？究竟是什么因素阻止我們無法像工農(nóng)業(yè)引進國外先進技術(shù)一樣將政府會計準(zhǔn)則移植到國內(nèi)來？我們需要逐步探索嘗試的是政府會計哪些方面的要素？

1.2.1.2 政府會計改革重在制度環(huán)境的建立

據(jù)作者看來，雖然政府會計具有技術(shù)性特征，但實施政府會計的難點并不在技術(shù)方面，尤其是在企業(yè)財務(wù)會計學(xué)科已經(jīng)有成熟的確認(rèn)、計量、記錄和披露等方面的具體操作規(guī)范，以及國際公共部門準(zhǔn)則、其他國家的政府會計準(zhǔn)則可資借鑒的前提下，技術(shù)上的困難并非目前政府會計改革的關(guān)鍵。與自然科學(xué)不同，從本質(zhì)上講，會計是一門社會科學(xué)，作為一種用數(shù)字對社會進行精細管理的方式，雖然有某些技術(shù)上的通用性，但不同的社會、經(jīng)濟和政治環(huán)境與文化、風(fēng)俗、習(xí)慣等多種因素決定了會計在各國技術(shù)應(yīng)用上的差異與其在各民族或國家中的不同特色。以美國為例，聯(lián)邦政府和地方政府分別發(fā)展出了一套政府會計準(zhǔn)則體系，便是其國內(nèi)獨特的政治經(jīng)濟環(huán)境作用下的產(chǎn)物。而且，會計自產(chǎn)生以來就與其制度環(huán)境之間有著復(fù)雜的交互關(guān)系。

一方面，會計實踐與理論從產(chǎn)生時起，就是為了適應(yīng)社會生產(chǎn)的發(fā)展和經(jīng)濟管理的需要，并且隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，會計技術(shù)與方法也處在不斷調(diào)整和變化的進程中。但是這一進程并非一帆風(fēng)順，在社會環(huán)境對會計的影響下，一些因素的出現(xiàn)會對會計提出新的要求，客觀上促進會計的發(fā)展，另一些因素又會制約會計的進步。會計的發(fā)展?fàn)顩r就是這種矛盾的統(tǒng)一體，只有當(dāng)社會環(huán)境各因素相互協(xié)調(diào)時，會計才會與社會環(huán)境同步并得到穩(wěn)步發(fā)展。

另一方面，會計的發(fā)展又需要社會環(huán)境提供必要的條件，如果必要的社會條件還未具備，那么會計就很難對經(jīng)濟發(fā)揮應(yīng)有的作用。認(rèn)識到會計與社會制度環(huán)境之間的關(guān)系有著深刻的現(xiàn)實意義，尤其是在進行會計改革的關(guān)頭，如何認(rèn)識到會計改革尚需準(zhǔn)備的制度條件，如何在會計改革前為其準(zhǔn)備好這些制度條件，以順應(yīng)會計發(fā)展的需要，才是保證改革成功的關(guān)鍵。

就像20世紀(jì)90年代初資本市場初創(chuàng)時期，需要建立一套企業(yè)財務(wù)會計規(guī)范體系以規(guī)范會計信息的對外披露，而我國的企業(yè)尚在政府的直接控制之下，根本不是獨立的市場經(jīng)濟主體，無法獨立地承擔(dān)法律責(zé)任，因此也無法直接照搬國外的會計準(zhǔn)則體系。隨著市場經(jīng)濟體制的確立，《中華人民共和國公司法》《中華人民共和國破產(chǎn)法》等一系列法律法規(guī)的出臺，我國的現(xiàn)代企業(yè)制度逐步建立，產(chǎn)權(quán)逐步明晰，現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)逐步健全。在這一系列制度建構(gòu)過程中，企業(yè)逐漸成為真正自負(fù)盈虧、自擔(dān)風(fēng)險的市場經(jīng)濟主體，我國才在借鑒國外會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上建立起自己的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，并在2006年做出大范圍修訂后與國際會計準(zhǔn)則趨同，并在之后的幾年中漸次接軌。

1.2.2 關(guān)注政府會計主體的權(quán)責(zé)界定

1.2.2.1 樹立地方政府單位的會計主體身份

2014年9月21日，國務(wù)院辦公廳下發(fā)《國務(wù)院關(guān)于加強地方政府性債務(wù)管理的意見》，明確了政府債務(wù)管理改革的意向。

（1）對地方政府債務(wù)修明渠、堵暗道，賦予地方政府依法適度舉債融資權(quán)限，加快建立規(guī)范的地方政府舉債融資機制。同時，堅決制止地方政府違法違規(guī)舉債。

（2）分清責(zé)任。明確政府和企業(yè)的責(zé)任，政府債務(wù)不得通過企業(yè)舉借，企業(yè)債務(wù)不得推給政府償還，切實做到誰借誰還、風(fēng)險自擔(dān)，地方政府舉借債務(wù)要遵循市場化原則。建立地方政府信用評級制度，逐步完善地方政府債券市場。

顯然在當(dāng)前債務(wù)風(fēng)險已高，需要對政府債務(wù)進行顯性化、規(guī)范化和市場化管理，并且今后將持續(xù)從資本市場上融通債務(wù)資金的情況下，政府對外披露財務(wù)信息是必備的制度安排，因此政府會計改革的方向是在預(yù)算會計之外建立政府財務(wù)會計。

財務(wù)會計是從傳統(tǒng)會計中分離出來的，建立在受托責(zé)任基礎(chǔ)之上的，以對外披露財務(wù)信息、解除受托責(zé)任為主要目標(biāo)的會計學(xué)分支，它所核算的對象是能夠在市場經(jīng)濟中以其獨立的資產(chǎn)對債務(wù)承擔(dān)法律責(zé)任的經(jīng)濟主體。由此推論，建立政府財務(wù)會計首先需要確立起政府單位作為市場經(jīng)濟主體的身份，這個身份需要有法律的認(rèn)可和確定，就像《中華人民共和國公司法》對企業(yè)的主體身份進行認(rèn)可和確定一樣。其次，若要一個經(jīng)濟主體成為一個可以進行日常核算的會計主體，它應(yīng)當(dāng)擁有或控制足夠的資產(chǎn)（權(quán)利）以保障償付到期債務(wù)（責(zé)任），使其經(jīng)濟活動可以持續(xù)下去，因此清晰界定主體的資產(chǎn)（權(quán)利）與債務(wù)（責(zé)任）是使政府單位成為會計主體的前提。

1.2.2.2 給予地方政府主體足夠持續(xù)運營和承擔(dān)責(zé)任的權(quán)利

在會計實務(wù)中，一個確定了身份的會計主體，意味著“它”在市場經(jīng)濟環(huán)境中可以運營下去，這就是緊隨“會計主體假設(shè)”之后而來的“持續(xù)經(jīng)營假設(shè)”。一旦將政府單位確定為在經(jīng)濟上獨立的主體，其財政活動的可持續(xù)性是一定要面對的問題，如果發(fā)生不能償付到期債務(wù)的情況，就會面臨“破產(chǎn)”的命運。盡管我國目前的《中華人民共和國破產(chǎn)法》并不涵蓋政府單位的破產(chǎn)問題，但《國務(wù)院關(guān)于加強地方政府性債務(wù)管理的意見》也同樣明確規(guī)定：“地方政府對其舉借的債務(wù)負(fù)有償還責(zé)任，中央政府實行不救助原則。地方政府出現(xiàn)償債困難時，要通過控制項目規(guī)模、壓縮公用經(jīng)費、處置存量資產(chǎn)等方式，多渠道籌集資金償還債務(wù)?！憋@然，擺在我國中央政府面前的重要問題不僅是如何改革當(dāng)前的財政制度，使地方政府成為各自獨立的自擔(dān)風(fēng)險的市場經(jīng)濟主體；而且要使之在市場經(jīng)濟中長期運營下去，發(fā)揮其公共服務(wù)作用。

因此，實施政府財務(wù)會計面臨的首要問題是：在當(dāng)前我國的現(xiàn)實政治、經(jīng)濟和社會環(huán)境下，各級政府單位是否是獨立的經(jīng)濟主體？是否有足夠的資產(chǎn)或獲取資產(chǎn)的權(quán)利支撐其進行持續(xù)的經(jīng)濟活動，并且償還債務(wù)？

上述問題均屬于會計主體理論，會計主體理論是會計理論的基礎(chǔ)部分，是會計原則與準(zhǔn)則體系建立的根基。所以政府財務(wù)會計主體的形成問題是在可操作性的會計技術(shù)之前就應(yīng)予以充分關(guān)注和重點研究的，否則政府財務(wù)會計的實施將成為無源之水、無本之木而難以為繼。

筆者認(rèn)為，當(dāng)前我國巨額地方政府性債務(wù)的形成與政府之間、政府與企業(yè)及政府部門之間的權(quán)責(zé)界限模糊，因而難以形成真正的責(zé)任主體有關(guān)。所以，政府會計主體的樹立首先需要對政府單位的權(quán)責(zé)進行清晰界定。這一界定過程，也是約束、規(guī)范地方政府債務(wù)責(zé)任，防范和化解財政風(fēng)險的過程。本書將以此作為研究對象，與之相關(guān)聯(lián)的問題是：如果當(dāng)前的制度環(huán)境尚未達到形成獨立的政府會計主體的要求，原因在哪里，應(yīng)該進行什么方向的改革以促進政府會計主體的形成？

由于當(dāng)前政府會計改革的主要對象是地方政府，因此本書也將研究對象的范圍限定為地方政府單位，即省以下（含省級）政府單位。