第三節(jié) 文獻綜述

1.3.1 國外研究概況

1.3.1.1 國外學者的相關研究

James L. Chan（2003）分層次地研究了政府財務報告目標，認為應把政府會計的目標分為三個層次：（1）基本目標，該層次下的政府會計系統(tǒng)以檢查、防范舞弊和貪污，保護公共財政資金的安全與完整，為主要目標；（2）中級目標，該層次下的政府會計系統(tǒng)以建立并完善健全的公共部門財務管理，提高公共資金使用績效為主要目標；（3）高級目標，該層次下的政府會計系統(tǒng)以幫助政府履行對外部使用者的受托責任為主要目標。Chan的上述研究表明，政府會計系統(tǒng)的發(fā)展完善與其所處的政治、經(jīng)濟環(huán)境及歷史發(fā)展趨勢密切相關。

Jerold L. Zimmerman（1977）在其經(jīng)典文獻《市政會計的曲徑：基于政治動機的分析》中系統(tǒng)地分析了以下兩個相互聯(lián)系的問題：一是基金會計的優(yōu)勢到底是什么？什么原因迫使政府以及其他非營利組織采用基金會計系統(tǒng)？二是在給定基金結構的前提下，為什么政府官員們只會勉強接受那些不會影響基金會計結構，而僅僅增加補充報表的改革建議？通過分析，Zimmerman認為：第一，選民不會自愿推動政府會計改革，因為這些改革沒有提供充分的收益以彌補他們承擔的成本；第二，如果沒有相關的改革配合與協(xié)調(diào)，政府會計改革即使強行推行仍無法解決公共系統(tǒng)存在的深層次問題。

1.3.1.2 國際組織的研究

國際會計師聯(lián)合會（IFAC）為了推動全球的政府會計改革，于1986年設立了公共部門委員會（Public Sector Committee, PSC）。PSC從1996年啟動了五項國際公共部門會計準則（International Public Sector Accounting Standards, IPSAS）的制定工作，以便為公共部門會計與財務報告提供全球公認的準則指引，提高公共部門會計和報告的質(zhì)量與可比性，增強公共財政管理的透明度和受托責任。截至2011年4月，PSC共發(fā)布了31項基于權責發(fā)生制的IPSAS,1項基于收付實現(xiàn)制的IPSAS——《收付實現(xiàn)制會計基礎上的財務報告》。IPSAS要求公共部門提供以下信息：（1）表明資源的獲得和使用是否與法定預算相一致；（2）表明資源的獲得與使用是否與法律和合同要求相一致；（3）提供評價主體在服務成本、效率和成果等業(yè)績方面有用的信息。

國際貨幣基金組織（IMF）于1998年先后通過的《財政透明度良好做法守則——原則宣言》和《財政透明度手冊》，于2001年通過《政府財政統(tǒng)計手冊》，也對各國的政府會計改革產(chǎn)生了重大影響。財政透明度是指政府向公眾公開政府的機構和職能、財政政策的目標、公共部門賬戶和財政預測等信息的程度。財政透明度對政府會計產(chǎn)生的影響極其廣泛：（1）政府會計中的“政府”概念應該指“廣義政府”，即所有以履行政府職能為主要活動的機構；（2）政府財務報告應提供財政活動的所有信息、其他公共部門的準財政活動信息、中央政府或有負債對財政的影響、政府資產(chǎn)負債表和政府財務報告的合并信息等；（3）預算會計和政府會計的會計處理與報告應該以權責發(fā)生制為基礎；（4）對所有的資產(chǎn)、負債的存量與流量信息都采用當期市場價值進行計量；（5）《政府財政統(tǒng)計手冊》對政府資產(chǎn)與負債、收入與費用的分類做出規(guī)范，強調(diào)對稱性原則。

美國的州與地方政府的財務報告體系自從1999年政府會計準則委員會頒布第34號公告《州和地方政府基本財務報表及管理層討論與分析》（簡稱GASB《34號》）以來，發(fā)生了巨大的變化。其政府財務報告從以基金為主體，轉(zhuǎn)為以報告政府整體財務狀況與運營活動為重點，并對政府的政務活動和商業(yè)活動統(tǒng)一采用權責發(fā)生制進行報告。美國現(xiàn)有的政府會計系統(tǒng)具有以下特點：一是在適當保留傳統(tǒng)做法的基礎上增加政府層面財務報告；二是采用預算基礎與會計基礎相分離并互為補充的財政管理方法；三是在進行政府會計權責發(fā)生制改革時，以本國的傳統(tǒng)政府會計為基礎，其報告體系包括政府層面財務報表、基金財務報表與基金聯(lián)立財務報表。

英國中央政府從1993年開始正式實施了權責發(fā)生制會計改革，在中央政府的各個部門采用實施權責發(fā)生制基礎的“資源會計與預算”（Resource Accounting and Budgeting, RAB）系統(tǒng)，其主要進程包括：（l）1993年，中央政府第一次做出實施權責發(fā)生制會計的聲明；（2）1994年，政府聲明將不實施整體政府的權責發(fā)生制會計；（3）1995年，響應國會建議，政府宣布將進行整體政府權責發(fā)生制會計報表的研究，但首先提供部門的權責發(fā)生制會計報表；（4）按照《政府資源和會計法案（2000）》的規(guī)定，英國中央政府的各個部門實施資源會計，目前已經(jīng)編制年度中央政府的部門合并報表。

澳大利亞政府會計改革相對激進，也更為徹底。其特點為：（1）《澳大利亞會計準則》的27號、29號與31號準則分別規(guī)范地方政府財務報告、政府部門財務報告與政府整體財務報告的編制，并要求完全采用權責發(fā)生制基礎；（2）澳大利亞會計概念公告同時適用于公司會計準則和公共部門會計準則，權責發(fā)生制的采用和對會計概念公告的援引使上述三項準則在基本概念的規(guī)定下與公司準則大致相同；（3）澳大利亞現(xiàn)有政府財務管理模式的變動，與國際公共部門會計準則的趨同，以及與澳大利亞政府財政統(tǒng)計系統(tǒng)的協(xié)調(diào)，都需要準則制定機構對澳大利亞會計準則做出進一步的改進。

西方國家或國際組織是西方國家政府會計研究和實踐的重要力量，國家國際會計師聯(lián)合會，國際貨幣基金組織，美國、英國、澳大利亞等國，出于規(guī)范本國或影響區(qū)域內(nèi)（如IFAC）政府會計實務的需要，對政府會計研究進行了長期的研究，對政府財務報告目標、會計基礎、會計要素的界定、確認與計量，報告體系的研究成果均十分豐富。

1.3.2 國內(nèi)研究現(xiàn)狀

近些年，我國對政府（預算）會計的研究主要體現(xiàn)在下列三個方面。

1.3.2.1 政府會計理論框架的構建

李定清（2002）指出，我國政府會計理論框架的構建環(huán)境表現(xiàn)在：“統(tǒng)一領導、分級管理”的預算管理；“一級政權、一級事權、一級預算”的國家政權結構；政府公共財政框架逐步建立；國庫單一賬戶制度的逐步完善；政府采購制度的逐步推廣等。

裴榮、郝東洋（2004）進一步指出了構建政府會計準則理論框架的重要性：有助于具體規(guī)范間的相互協(xié)調(diào)；增強準則的可理解性；有助于政府會計準則發(fā)展和演化的連續(xù)性。李定清（2002）認為，政府會計理論框架的內(nèi)容包括：政府財務報告目標，政府會計假設，政府會計信息質(zhì)量特征，政府會計要素，政府會計確認基礎，政府會計準則制定模式。而貝洪?。?005）將我國政府會計理論框架分為三個層次：會計基本假設、會計對象和財務報告目標；會計要素、會計信息質(zhì)量特征；會計要素的確認、計量、記錄與報告。王雍君（2007）則認為，可以將現(xiàn)行依托“組織類別”轉(zhuǎn)向依托“支出周期”概念構造新型的政府會計框架。

1.3.2.2 政府財務報告目標

貝洪?。?004）將政府財務報告目標分為全面目標、基本目標和具體目標。全面目標是指幫助政府履行受托責任；基本目標是促進政府單位建立健全財務管理機制；具體目標是保證公共財政資源用于限定用途。陳小悅、陳漩（2005）則將政府財務報告目標與財政透明度聯(lián)系在一起，指出政府財務報告目標主要在于實現(xiàn)政府履行職責的高經(jīng)濟透明度。

還有許多學者，基于我國政府財務報告目標的特點進行研究。我國政府會計目標的特點表現(xiàn)為：我國是社會主義國家，人民群眾需要充分了解和分析評價政府及其成員的責任履行情況；我國是以公有制經(jīng)濟為基礎的社會主義國家，政府代表國家行使國有資產(chǎn)的所有權，有義務提供國有資產(chǎn)保值和增值情況的報告；我國絕大部分非營利組織是國有的，它們提供服務的數(shù)量和質(zhì)量也構成政府的受托責任（趙建勇，1998）。因此，我國政府財務報告目標應該包括以下內(nèi)容：符合預算法的要求，提供與預算相關的信息（王湛，2003；張霞，2003）；反映國家資源的總存量、流量及變化情況，反映國有資產(chǎn)的總量及受托包管和經(jīng)營中保值增值的信息，反映國家財政和財務狀況的會計信息（陳志斌，2003；北京市預算會計委員會《預算會計課題組》,2006）；界定政府的受托責任，提供政府及公共部門的業(yè)績信息（王湛，2003；陳志斌，2003）；提供幫助政府機構內(nèi)容管理與控制，以及立法機構或?qū)徲嫴块T監(jiān)督和檢查政府及其機構的有關信息（陳志斌，2003；詹雷、王成，2004）。

1.3.2.3 政府會計主體

全國預算與會計研究會課題組（2010）將會計主體定義為“會計記賬和報告的主體”，并將會計主體、會計規(guī)范適用主體和預算管理主體概念進行了區(qū)分。全國預算與會計研究會課題組提出，政府會計主體的設置應盡量使得三種主體范圍一致，并將政府會計主體的模式分為三種。（1）以單位為基本會計主體，就是按政府組成、控制的單位，作為基本主體。（2）以基金作為基本會計主體，就是把政府的所有收支分成不同的類別，即不同的“基金”。每類基金有特定的來源和限定的用途，分別設置賬戶核算、編制財務報表。（3）單位會計主體和基金會計主體并存，即“雙元主體”模式?！半p元主體”模式就是對政府一般經(jīng)濟資源以單位做主體進行核算和報告，對有特定用途的資金以基金做主體進行核算和報告。全國預算與會計研究會課題組認為，我國應采用“雙元主體”模式，其理由為“符合我國國情”。

王慶成（2000）將“基金會計”定義為：“政府會計（包括政府部門會計和政府行政部門會計）及公立非營利組織會計（國有事業(yè)單位會計）以基金為基礎，按照基金種類進行會計核算與報告的會計體制或模式?！?/p>

貝洪?。?004）認為，會計主體是“界定會計核算和報告的空間范圍”，一個會計主體內(nèi)部可進一步分為“記賬主體和報表主體”。記賬主體又可稱為核算主體，報表主體又可稱為報告主體?！皩φ蛘畣挝患瓤梢悦款愊薅ㄓ猛镜幕鹱鳛橐粋€會計主體（記賬主體，同時也是報告主體），也可以整個單位作為一個會計主體（報告主體）?！薄盎饡嬆Ｊ揭再Y金活動為核算中心，而不是以運用資金的單位為核算中心?！?/p>

張雪芬（2006）指出：“我國的政府會計采取的是預算會計模式，每一個政府預算單位為一個會計主體和報告主體，即將政府單位所有財務資源作為一個會計主體來核算和報告，各種基金只是政府單位會計主體的內(nèi)容?！薄拔覈鴳獙㈩A算會計主體轉(zhuǎn)變?yōu)楦骷壵?，實現(xiàn)政府會計核算。同時，配合政府資金的核算和管理，引進基金會計模式。目前按照我國公共財政管理的要求，應建立政府公共基金、國有資產(chǎn)基金和社會保障基金。”“基金會計模式是我國未來政府會計改革的方向。”

葉龍、馮兆大（2006）指出：西方國家在政府會計領域內(nèi)的一個最顯著的特征就是“基金會計”模式的廣泛應用。當代西方國家對政府會計主體的界定采用的是“雙主體”模式，不但“政府”是一個會計主體，而且“基金”也是一個會計主體。

趙建勇（1999,2002）在對GASB基金主體及組織主體論述的基礎上，認為GASB采用的是“雙主體”模式。他認為，當代西方國家對“政府主體”這一概念的界定是以公共財政理論為基礎的，“基金主體”這一概念的提出是公民與政府之間“委托—代理”關系的必然產(chǎn)物。此后，王留銀（2011）也對此進行過論述。

路軍偉（2010）指出：我國在政府財務會計主體的構造上，應因政府的級次和規(guī)模的不同而有所區(qū)別。對于規(guī)模極小的鄉(xiāng)鎮(zhèn)級政府，直接以整個鄉(xiāng)鎮(zhèn)級政府作為一個獨立的會計主體。對于規(guī)模較小的市（地市縣級地方政府），以“基金”構造政府財務會計主體。對于中央政府和省級政府，采用“基金”+“機構”的方式構造政府財務會計主體。撤銷總預算會計，將預算會計主體分為“政府”預算會計主體和“機構”預算會計主體。

張琦（2011）將政府財務會計主體劃分成三個層次。（1）政府機構主體，具體表現(xiàn)為某一級政府下屬的部門或事業(yè)單位。政府機構主體既是核算主體又是報告主體。（2）某級政府主體，為報告主體，合并披露本級政府下轄的各部門、事業(yè)單位，以及下級政府的財務會計信息。（3）國家主體，為報告主體，一方面合并前兩個層次主體的整體財務狀況與營運績效；另一方面，將不屬于任何級次政府或政府機構的自然資源、歷史遺跡等資產(chǎn)也包括在該層次的財務會計系統(tǒng)中。

1.3.2.4 政府會計基礎

張繼珍、劉寧（2003）認為，收付實現(xiàn)制作為政府會計傳統(tǒng)模式的原因是，政府只需要對公共資源的使用負責，而不需要對資源的使用結果負責。收付實現(xiàn)制對于確保合規(guī)性是有優(yōu)勢的，但政府會計采用收付實現(xiàn)制存在以下問題：（1）在收付實現(xiàn)制基礎上編制的財務報表，反映的受托責任較窄，不利于績效管理和考核，易被管理機構操縱；（2）財政支出只包括以現(xiàn)金實際支付的部分，不反映那些當期已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的部分；（3）預算已經(jīng)安排，但由于各種原因，當年無法支出而作為年終節(jié)余處理，從而使年終節(jié)余“虛增”; （4）收付實現(xiàn)制無法反映某些政府承諾和長期決策的全部成本，無法反映固定資產(chǎn)凈值情況（楊朝暉， 2004）; （5）無法反映政府的潛在債務和或有負債（周立寧，2000）。

張繼珍，劉寧（2003）強調(diào)，現(xiàn)代預算管理強調(diào)的績效導向是權責發(fā)生制改革的原因。權責發(fā)生制的優(yōu)勢表現(xiàn)為：（1）權責發(fā)生制能真實反映政府資產(chǎn)耗費和負債的積累情況，促進政府轉(zhuǎn)變職能，節(jié)約政府行政成本，有利于提高政府行政的透明度，也是對政府負債風險控制目標的必然選擇（邢俊英，2006）; （2）權責發(fā)生制能提供成本信息，有利于與私立單位進行信息比較等優(yōu)勢，有助于改進公共服務質(zhì)量和效率，增強政府競爭力（張繼珍、劉寧，2003；張麗秀，2003）; （3）權責發(fā)生制能提供增強財政長期支持能力方面的信息，可優(yōu)化政府的長期決策（張麗秀， 2003；陳繼初，2003）; （4）權責發(fā)生制使得管理者更重視政府機構的效率、效果等績效問題；（5）權責發(fā)生制更加適應在新公共管理環(huán)境下拓展公眾受托責任的要求（陳勝群、陳工孟、高寧，2002）。然而，權責發(fā)生制也存在一些固有的缺陷：權責發(fā)生制會計的實施成本較高；在實務中運用存在估計的主觀性問題；會計信息的客觀性和可比性受到影響；會計信息的透明度可能因權責發(fā)生制下較為復雜的原則和假設而受到影響（陳勝群、陳工孟、高寧，2002）。

學者們對政府會計引入權責發(fā)生制的程度有不同看法。陳立齊、李建發(fā)（2003）指出，權責發(fā)生制可以分為低度、中度、強度和完全四個層次。權責發(fā)生制引入程度越高，風險就越大，需要解決的計量問題就越多，結果將會更加主觀。我國政府會計權責發(fā)生制改革應采取一種循序漸進式和對稱的方法（陳立齊、李建發(fā)，2003；郝東洋，2005）。王丹芳（2002）、劉淑蓉（2003）等在比較權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的基礎上指出，修正的權責發(fā)生制更適合我國政府會計的現(xiàn)狀。但周立寧（2000）認為，我國政府會計改革應根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務的不同性質(zhì)，采用不同的確認標準，并提出修正的收付實現(xiàn)制的思想。也有學者提出，我國政府會計現(xiàn)階段不宜采用權責發(fā)生制會計基礎（張躍旭，2003），因為：會計與預算使用不同的會計基礎，會使管理不當和財政失靈現(xiàn)象更為嚴重；經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的特點也決定了我國政府會計基礎暫不適宜采用權責發(fā)生制，我國預算與政府會計目前的重點仍是保證財政資金的合規(guī)性。徐鎮(zhèn)綏（2006）認為，在現(xiàn)行的預算管理模式和政府會計核算體系下，權責發(fā)生制的長處難以得到有效發(fā)揮現(xiàn)階段，因此在會計基礎選擇上，政府會計仍應實行以收付實現(xiàn)制為基礎、以權責發(fā)生制為適度補充的“修正的收付實現(xiàn)制”。張琦（2006）則認為，政府會計引入權責發(fā)生制具有階段性、非完全性、對稱性等特點，政府財務報告目標定位等因素影響著政府會計引入權責發(fā)生制的程度。

1.3.2.5 政府會計要素

北京市預算會計研究會課題組（2006）將我國學者關于政府會計要素界定的觀點分成三類。第一種觀點主張，只包括收入、支出、結余三個會計要素。支持這種觀點的理由是，從本質(zhì)上講，政府會計的本質(zhì)是分配會計，它不需要利用資產(chǎn)的運營獲取收益，所以設置收入、支出、結余三個會計要素就足夠。與第一種觀點差別較大，第二種觀點主張設置資產(chǎn)、負債、收入、支出以及基金余額或凈資產(chǎn)要素，卻不設置結余要素。支持這種觀點的理由是，政府組織存在的目的不是營利，所以不需設置結余要素，而是將收入與支出的差額表述為基金余額或凈資產(chǎn)的變動。同時，由于政府沒有明確的所有者權益，故而不設置所有者要素，將資產(chǎn)減去負債后的差額稱之為基金余額或凈資產(chǎn)。第三種觀點則主張設置資產(chǎn)、負債、基金、收入、支出、結余六個會計要素。持這種觀點的學者認為，結余是收入、支出配比后的結果，能較好地表明單位運用資金的結果。對于資產(chǎn)減去負債的差額，則應稱為基金?！盎稹痹跁嬌弦话阒纲Y金來源且不包括負債，并表示對資源使用的限制，其含義符合這一會計要素所包含的內(nèi)容。

1.3.2.6 政府財務報告體系

詹雷、王成（2004）指出，我國政府財務報告體系的特點包括：面臨競爭性信息來源；需要財務信息與非財務信息的結合。相對于西方國家政府財務報告體系而言，我國政府財務報告體系存在以下缺陷：一是我國不重視期中財務報告的報送，不利于政府預算資金的營運分析與管理；二是財務報告的種類較少，報表體系不完善；三是報告編制方法單一，我國各級政府之間主要是以匯總方式編制財務報告，而不是以合并方式編制（張國康、程曉蘇，2003）；四是我國僅按照財政部門和上級單位下達的有關決算規(guī)定編制的會計報表（李定清、劉東，2003）；五是我國現(xiàn)行政府預算會計不能反映政府資金的運用（王先元，2002）。

李建發(fā)（2001,2006）分析了我國政府財務報告的現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)我國各級政府從未編制過一份全面完整的政府財務報告，建議對預算會計報表或財政收支決算報告進行改革，按照公共財務管理的需要建立政府財務報告體系，提供反映政府公共部門的財務狀況和財務活動結果、成本費用和受托業(yè)績的財務信息。

葉龍（2003）提出了政府財務報告信息應是定量化信息和定性化信息的有機結合，所構想的政府財務報告包括：（1）基本情況說明書；（2）財務報表和附注，具體包括政府主體報表、基金主體報表和報表附注；（3）必要的附表和補充說明。

趙建勇、張國生（2005）對政府財務報告的概念、主體、會計基礎、政府財務報告模型等做了闡述，認為政府財務報告是為滿足信息使用者需求而編制的以財務信息為主要內(nèi)容、以財務報表為主要形式、全面系統(tǒng)地反映政府財務受托責任的綜合報告。他們還認為，應該將我國政府職能范圍（社會管理職能、宏觀經(jīng)濟調(diào)控職能和國有資產(chǎn)管理職能）內(nèi)所從事的所有財務活動全部納入政府財務報告的范圍，每一級政府均應是一級政府財務報告的主體。

李雄飛（2008）認為，我國政府財務報告應當提供全面反映政府業(yè)績和財務受托責任的財務及非財務信息，披露預算情況、國有資產(chǎn)、政府采購基金、社會保障基金等方面的信息。

王慶東、常麗（2007）認為，我國政府財務報告改進應該樹立雙重導向觀，即兼顧外部信息使用者的需求和內(nèi)部控制及宏觀經(jīng)濟管理的需要。

1.3.3 相關研究評述

從上述研究文獻綜述中可以看出，國內(nèi)外學者和機構對政府會計的起源、財務報告目標、政府會計基礎、會計主體、會計要素和財務報告體系都進行了大量研究，取得豐碩成果。然而，我們發(fā)現(xiàn)，當前尚無以政府會計主體的權責界定問題作為研究對象的成果，即使有些內(nèi)容涉及政府會計主體的研究，不僅數(shù)量較少，而且在所涉及的內(nèi)容中，也主要是從會計核算和披露的技術角度進行的分析。一種思路是借鑒國外政府會計已經(jīng)成型的國家的雙主體界定，認為可以政府單位和基金作為會計主體；另一種思路認為可銜接預算會計的核算主體，作為劃分政府財務會計主體的基礎。因此，筆者認為，至今這一問題尚未引起政府會計研究學者足夠的重視，也未能對此進行專業(yè)探討。

在政府會計已成型的發(fā)達國家，政府作為一個獨立的經(jīng)濟主體其身份是確定的，其法律上的權責界定是清晰的，因此在建立政府財務會計核算時不存在這樣一個身份界定問題。而我國的政府會計研究很多是參照國外的研究體系和成果，反觀我國的政府會計改革，可能是難以看到這是我國政府會計所特有的問題的原因。這個問題之所以是我國所特有的，是因為我國的市場經(jīng)濟體制是從全國大一統(tǒng)的計劃經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌而來。經(jīng)過幾十年的改革，我國個人、企業(yè)作為獨立的經(jīng)濟主體其權責已經(jīng)得到確認和界定，只有政府單位之間的權責仍處于傳統(tǒng)的條塊權力體系控制之下，對于每一級政府、每一個政府單位，其具體的權責都很難有規(guī)范的、清晰的界定，這是目前政府財務會計面臨的一個很現(xiàn)實、很棘手的問題。認識到這一點很重要，因為進行會計核算之前一定要確定收入、費用、資產(chǎn)和負債的歸屬，才能談到收入、資產(chǎn)如何使用，費用、債務如何償付，否則仍將是一攤爛賬，沒有任何決策的信息參考價值。目前，我國的預算會計對大量的政府資產(chǎn)、負債、收入、支出采取的是回避不入賬的方式，或變通入賬的方式。如此一來，預算會計已經(jīng)很難承擔政府經(jīng)濟活動的會計核算任務了。

目前，我國地方政府債務數(shù)額之大，已經(jīng)引起國內(nèi)外廣泛關注。在這種情況下，建立政府財務會計勢在必行。而如何劃定政府單位權責、界定政府單位的會計主體身份，則是政府會計面臨的首要問題。因此，這一問題的研究應該進入我們的研究視野，并應該進行深入探討，這也是本書要選此為題的首要原因。也許由于時間和才能所限，本書只能做到把這一問題描繪出來，具體的解決路徑還有待以后的深入研究，但發(fā)現(xiàn)問題終究是向解決問題邁出了一步。