第三節(jié) 文獻(xiàn)綜述

1.3.1 國外研究概況

1.3.1.1 國外學(xué)者的相關(guān)研究

James L. Chan（2003）分層次地研究了政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，認(rèn)為應(yīng)把政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)分為三個(gè)層次：（1）基本目標(biāo)，該層次下的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)以檢查、防范舞弊和貪污，保護(hù)公共財(cái)政資金的安全與完整，為主要目標(biāo)；（2）中級(jí)目標(biāo)，該層次下的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)以建立并完善健全的公共部門財(cái)務(wù)管理，提高公共資金使用績效為主要目標(biāo)；（3）高級(jí)目標(biāo)，該層次下的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)以幫助政府履行對(duì)外部使用者的受托責(zé)任為主要目標(biāo)。Chan的上述研究表明，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的發(fā)展完善與其所處的政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境及歷史發(fā)展趨勢密切相關(guān)。

Jerold L. Zimmerman（1977）在其經(jīng)典文獻(xiàn)《市政會(huì)計(jì)的曲徑：基于政治動(dòng)機(jī)的分析》中系統(tǒng)地分析了以下兩個(gè)相互聯(lián)系的問題：一是基金會(huì)計(jì)的優(yōu)勢到底是什么？什么原因迫使政府以及其他非營利組織采用基金會(huì)計(jì)系統(tǒng)？二是在給定基金結(jié)構(gòu)的前提下，為什么政府官員們只會(huì)勉強(qiáng)接受那些不會(huì)影響基金會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)，而僅僅增加補(bǔ)充報(bào)表的改革建議？通過分析，Zimmerman認(rèn)為：第一，選民不會(huì)自愿推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革，因?yàn)檫@些改革沒有提供充分的收益以彌補(bǔ)他們承擔(dān)的成本；第二，如果沒有相關(guān)的改革配合與協(xié)調(diào)，政府會(huì)計(jì)改革即使強(qiáng)行推行仍無法解決公共系統(tǒng)存在的深層次問題。

1.3.1.2 國際組織的研究

國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）為了推動(dòng)全球的政府會(huì)計(jì)改革，于1986年設(shè)立了公共部門委員會(huì)（Public Sector Committee, PSC）。PSC從1996年啟動(dòng)了五項(xiàng)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（International Public Sector Accounting Standards, IPSAS）的制定工作，以便為公共部門會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告提供全球公認(rèn)的準(zhǔn)則指引，提高公共部門會(huì)計(jì)和報(bào)告的質(zhì)量與可比性，增強(qiáng)公共財(cái)政管理的透明度和受托責(zé)任。截至2011年4月，PSC共發(fā)布了31項(xiàng)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的IPSAS,1項(xiàng)基于收付實(shí)現(xiàn)制的IPSAS——《收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)報(bào)告》。IPSAS要求公共部門提供以下信息：（1）表明資源的獲得和使用是否與法定預(yù)算相一致；（2）表明資源的獲得與使用是否與法律和合同要求相一致；（3）提供評(píng)價(jià)主體在服務(wù)成本、效率和成果等業(yè)績方面有用的信息。

國際貨幣基金組織（IMF）于1998年先后通過的《財(cái)政透明度良好做法守則——原則宣言》和《財(cái)政透明度手冊(cè)》，于2001年通過《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)》，也對(duì)各國的政府會(huì)計(jì)改革產(chǎn)生了重大影響。財(cái)政透明度是指政府向公眾公開政府的機(jī)構(gòu)和職能、財(cái)政政策的目標(biāo)、公共部門賬戶和財(cái)政預(yù)測等信息的程度。財(cái)政透明度對(duì)政府會(huì)計(jì)產(chǎn)生的影響極其廣泛：（1）政府會(huì)計(jì)中的“政府”概念應(yīng)該指“廣義政府”，即所有以履行政府職能為主要活動(dòng)的機(jī)構(gòu)；（2）政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供財(cái)政活動(dòng)的所有信息、其他公共部門的準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)信息、中央政府或有負(fù)債對(duì)財(cái)政的影響、政府資產(chǎn)負(fù)債表和政府財(cái)務(wù)報(bào)告的合并信息等；（3）預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)處理與報(bào)告應(yīng)該以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)；（4）對(duì)所有的資產(chǎn)、負(fù)債的存量與流量信息都采用當(dāng)期市場價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；（5）《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)》對(duì)政府資產(chǎn)與負(fù)債、收入與費(fèi)用的分類做出規(guī)范，強(qiáng)調(diào)對(duì)稱性原則。

美國的州與地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告體系自從1999年政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布第34號(hào)公告《州和地方政府基本財(cái)務(wù)報(bào)表及管理層討論與分析》（簡稱GASB《34號(hào)》）以來，發(fā)生了巨大的變化。其政府財(cái)務(wù)報(bào)告從以基金為主體，轉(zhuǎn)為以報(bào)告政府整體財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營活動(dòng)為重點(diǎn)，并對(duì)政府的政務(wù)活動(dòng)和商業(yè)活動(dòng)統(tǒng)一采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行報(bào)告。美國現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)具有以下特點(diǎn)：一是在適當(dāng)保留傳統(tǒng)做法的基礎(chǔ)上增加政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告；二是采用預(yù)算基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)相分離并互為補(bǔ)充的財(cái)政管理方法；三是在進(jìn)行政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革時(shí)，以本國的傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，其報(bào)告體系包括政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表、基金財(cái)務(wù)報(bào)表與基金聯(lián)立財(cái)務(wù)報(bào)表。

英國中央政府從1993年開始正式實(shí)施了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革，在中央政府的各個(gè)部門采用實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的“資源會(huì)計(jì)與預(yù)算”（Resource Accounting and Budgeting, RAB）系統(tǒng)，其主要進(jìn)程包括：（l）1993年，中央政府第一次做出實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的聲明；（2）1994年，政府聲明將不實(shí)施整體政府的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)；（3）1995年，響應(yīng)國會(huì)建議，政府宣布將進(jìn)行整體政府權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)報(bào)表的研究，但首先提供部門的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)報(bào)表；（4）按照《政府資源和會(huì)計(jì)法案（2000）》的規(guī)定，英國中央政府的各個(gè)部門實(shí)施資源會(huì)計(jì)，目前已經(jīng)編制年度中央政府的部門合并報(bào)表。

澳大利亞政府會(huì)計(jì)改革相對(duì)激進(jìn)，也更為徹底。其特點(diǎn)為：（1）《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的27號(hào)、29號(hào)與31號(hào)準(zhǔn)則分別規(guī)范地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告、政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告與政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的編制，并要求完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)；（2）澳大利亞會(huì)計(jì)概念公告同時(shí)適用于公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用和對(duì)會(huì)計(jì)概念公告的援引使上述三項(xiàng)準(zhǔn)則在基本概念的規(guī)定下與公司準(zhǔn)則大致相同；（3）澳大利亞現(xiàn)有政府財(cái)務(wù)管理模式的變動(dòng)，與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，以及與澳大利亞政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)的協(xié)調(diào)，都需要準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出進(jìn)一步的改進(jìn)。

西方國家或國際組織是西方國家政府會(huì)計(jì)研究和實(shí)踐的重要力量，國家國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)，國際貨幣基金組織，美國、英國、澳大利亞等國，出于規(guī)范本國或影響區(qū)域內(nèi)（如IFAC）政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要，對(duì)政府會(huì)計(jì)研究進(jìn)行了長期的研究，對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素的界定、確認(rèn)與計(jì)量，報(bào)告體系的研究成果均十分豐富。

1.3.2 國內(nèi)研究現(xiàn)狀

近些年，我國對(duì)政府（預(yù)算）會(huì)計(jì)的研究主要體現(xiàn)在下列三個(gè)方面。

1.3.2.1 政府會(huì)計(jì)理論框架的構(gòu)建

李定清（2002）指出，我國政府會(huì)計(jì)理論框架的構(gòu)建環(huán)境表現(xiàn)在：“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理”的預(yù)算管理；“一級(jí)政權(quán)、一級(jí)事權(quán)、一級(jí)預(yù)算”的國家政權(quán)結(jié)構(gòu)；政府公共財(cái)政框架逐步建立；國庫單一賬戶制度的逐步完善；政府采購制度的逐步推廣等。

裴榮、郝東洋（2004）進(jìn)一步指出了構(gòu)建政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架的重要性：有助于具體規(guī)范間的相互協(xié)調(diào)；增強(qiáng)準(zhǔn)則的可理解性；有助于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展和演化的連續(xù)性。李定清（2002）認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)理論框架的內(nèi)容包括：政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，政府會(huì)計(jì)假設(shè)，政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，政府會(huì)計(jì)要素，政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。而貝洪俊（2005）將我國政府會(huì)計(jì)理論框架分為三個(gè)層次：會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)對(duì)象和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)；會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征；會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告。王雍君（2007）則認(rèn)為，可以將現(xiàn)行依托“組織類別”轉(zhuǎn)向依托“支出周期”概念構(gòu)造新型的政府會(huì)計(jì)框架。

1.3.2.2 政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)

貝洪?。?004）將政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)分為全面目標(biāo)、基本目標(biāo)和具體目標(biāo)。全面目標(biāo)是指幫助政府履行受托責(zé)任；基本目標(biāo)是促進(jìn)政府單位建立健全財(cái)務(wù)管理機(jī)制；具體目標(biāo)是保證公共財(cái)政資源用于限定用途。陳小悅、陳漩（2005）則將政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與財(cái)政透明度聯(lián)系在一起，指出政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)主要在于實(shí)現(xiàn)政府履行職責(zé)的高經(jīng)濟(jì)透明度。

還有許多學(xué)者，基于我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的特點(diǎn)進(jìn)行研究。我國政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的特點(diǎn)表現(xiàn)為：我國是社會(huì)主義國家，人民群眾需要充分了解和分析評(píng)價(jià)政府及其成員的責(zé)任履行情況；我國是以公有制經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的社會(huì)主義國家，政府代表國家行使國有資產(chǎn)的所有權(quán)，有義務(wù)提供國有資產(chǎn)保值和增值情況的報(bào)告；我國絕大部分非營利組織是國有的，它們提供服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量也構(gòu)成政府的受托責(zé)任（趙建勇，1998）。因此，我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)應(yīng)該包括以下內(nèi)容：符合預(yù)算法的要求，提供與預(yù)算相關(guān)的信息（王湛，2003；張霞，2003）；反映國家資源的總存量、流量及變化情況，反映國有資產(chǎn)的總量及受托包管和經(jīng)營中保值增值的信息，反映國家財(cái)政和財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)信息（陳志斌，2003；北京市預(yù)算會(huì)計(jì)委員會(huì)《預(yù)算會(huì)計(jì)課題組》,2006）；界定政府的受托責(zé)任，提供政府及公共部門的業(yè)績信息（王湛，2003；陳志斌，2003）；提供幫助政府機(jī)構(gòu)內(nèi)容管理與控制，以及立法機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)部門監(jiān)督和檢查政府及其機(jī)構(gòu)的有關(guān)信息（陳志斌，2003；詹雷、王成，2004）。

1.3.2.3 政府會(huì)計(jì)主體

全國預(yù)算與會(huì)計(jì)研究會(huì)課題組（2010）將會(huì)計(jì)主體定義為“會(huì)計(jì)記賬和報(bào)告的主體”，并將會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)規(guī)范適用主體和預(yù)算管理主體概念進(jìn)行了區(qū)分。全國預(yù)算與會(huì)計(jì)研究會(huì)課題組提出，政府會(huì)計(jì)主體的設(shè)置應(yīng)盡量使得三種主體范圍一致，并將政府會(huì)計(jì)主體的模式分為三種。（1）以單位為基本會(huì)計(jì)主體，就是按政府組成、控制的單位，作為基本主體。（2）以基金作為基本會(huì)計(jì)主體，就是把政府的所有收支分成不同的類別，即不同的“基金”。每類基金有特定的來源和限定的用途，分別設(shè)置賬戶核算、編制財(cái)務(wù)報(bào)表。（3）單位會(huì)計(jì)主體和基金會(huì)計(jì)主體并存，即“雙元主體”模式?！半p元主體”模式就是對(duì)政府一般經(jīng)濟(jì)資源以單位做主體進(jìn)行核算和報(bào)告，對(duì)有特定用途的資金以基金做主體進(jìn)行核算和報(bào)告。全國預(yù)算與會(huì)計(jì)研究會(huì)課題組認(rèn)為，我國應(yīng)采用“雙元主體”模式，其理由為“符合我國國情”。

王慶成（2000）將“基金會(huì)計(jì)”定義為：“政府會(huì)計(jì)（包括政府部門會(huì)計(jì)和政府行政部門會(huì)計(jì)）及公立非營利組織會(huì)計(jì)（國有事業(yè)單位會(huì)計(jì)）以基金為基礎(chǔ)，按照基金種類進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與報(bào)告的會(huì)計(jì)體制或模式?！?/p>

貝洪?。?004）認(rèn)為，會(huì)計(jì)主體是“界定會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的空間范圍”，一個(gè)會(huì)計(jì)主體內(nèi)部可進(jìn)一步分為“記賬主體和報(bào)表主體”。記賬主體又可稱為核算主體，報(bào)表主體又可稱為報(bào)告主體?！皩?duì)政府或政府單位既可以每類限定用途的基金作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體（記賬主體，同時(shí)也是報(bào)告主體），也可以整個(gè)單位作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體（報(bào)告主體）?！薄盎饡?huì)計(jì)模式以資金活動(dòng)為核算中心，而不是以運(yùn)用資金的單位為核算中心?！?/p>

張雪芬（2006）指出：“我國的政府會(huì)計(jì)采取的是預(yù)算會(huì)計(jì)模式，每一個(gè)政府預(yù)算單位為一個(gè)會(huì)計(jì)主體和報(bào)告主體，即將政府單位所有財(cái)務(wù)資源作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體來核算和報(bào)告，各種基金只是政府單位會(huì)計(jì)主體的內(nèi)容?！薄拔覈鴳?yīng)將預(yù)算會(huì)計(jì)主體轉(zhuǎn)變?yōu)楦骷?jí)政府，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)核算。同時(shí)，配合政府資金的核算和管理，引進(jìn)基金會(huì)計(jì)模式。目前按照我國公共財(cái)政管理的要求，應(yīng)建立政府公共基金、國有資產(chǎn)基金和社會(huì)保障基金?！薄盎饡?huì)計(jì)模式是我國未來政府會(huì)計(jì)改革的方向?！?/p>

葉龍、馮兆大（2006）指出：西方國家在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)的一個(gè)最顯著的特征就是“基金會(huì)計(jì)”模式的廣泛應(yīng)用。當(dāng)代西方國家對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的界定采用的是“雙主體”模式，不但“政府”是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，而且“基金”也是一個(gè)會(huì)計(jì)主體。

趙建勇（1999,2002）在對(duì)GASB基金主體及組織主體論述的基礎(chǔ)上，認(rèn)為GASB采用的是“雙主體”模式。他認(rèn)為，當(dāng)代西方國家對(duì)“政府主體”這一概念的界定是以公共財(cái)政理論為基礎(chǔ)的，“基金主體”這一概念的提出是公民與政府之間“委托—代理”關(guān)系的必然產(chǎn)物。此后，王留銀（2011）也對(duì)此進(jìn)行過論述。

路軍偉（2010）指出：我國在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體的構(gòu)造上，應(yīng)因政府的級(jí)次和規(guī)模的不同而有所區(qū)別。對(duì)于規(guī)模極小的鄉(xiāng)鎮(zhèn)級(jí)政府，直接以整個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)級(jí)政府作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體。對(duì)于規(guī)模較小的市（地市縣級(jí)地方政府），以“基金”構(gòu)造政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體。對(duì)于中央政府和省級(jí)政府，采用“基金”+“機(jī)構(gòu)”的方式構(gòu)造政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體。撤銷總預(yù)算會(huì)計(jì)，將預(yù)算會(huì)計(jì)主體分為“政府”預(yù)算會(huì)計(jì)主體和“機(jī)構(gòu)”預(yù)算會(huì)計(jì)主體。

張琦（2011）將政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體劃分成三個(gè)層次。（1）政府機(jī)構(gòu)主體，具體表現(xiàn)為某一級(jí)政府下屬的部門或事業(yè)單位。政府機(jī)構(gòu)主體既是核算主體又是報(bào)告主體。（2）某級(jí)政府主體，為報(bào)告主體，合并披露本級(jí)政府下轄的各部門、事業(yè)單位，以及下級(jí)政府的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。（3）國家主體，為報(bào)告主體，一方面合并前兩個(gè)層次主體的整體財(cái)務(wù)狀況與營運(yùn)績效；另一方面，將不屬于任何級(jí)次政府或政府機(jī)構(gòu)的自然資源、歷史遺跡等資產(chǎn)也包括在該層次的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中。

1.3.2.4 政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

張繼珍、劉寧（2003）認(rèn)為，收付實(shí)現(xiàn)制作為政府會(huì)計(jì)傳統(tǒng)模式的原因是，政府只需要對(duì)公共資源的使用負(fù)責(zé)，而不需要對(duì)資源的使用結(jié)果負(fù)責(zé)。收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)于確保合規(guī)性是有優(yōu)勢的，但政府會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制存在以下問題：（1）在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，反映的受托責(zé)任較窄，不利于績效管理和考核，易被管理機(jī)構(gòu)操縱；（2）財(cái)政支出只包括以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，不反映那些當(dāng)期已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的部分；（3）預(yù)算已經(jīng)安排，但由于各種原因，當(dāng)年無法支出而作為年終節(jié)余處理，從而使年終節(jié)余“虛增”; （4）收付實(shí)現(xiàn)制無法反映某些政府承諾和長期決策的全部成本，無法反映固定資產(chǎn)凈值情況（楊朝暉， 2004）; （5）無法反映政府的潛在債務(wù)和或有負(fù)債（周立寧，2000）。

張繼珍，劉寧（2003）強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)代預(yù)算管理強(qiáng)調(diào)的績效導(dǎo)向是權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的原因。權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)勢表現(xiàn)為：（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制能真實(shí)反映政府資產(chǎn)耗費(fèi)和負(fù)債的積累情況，促進(jìn)政府轉(zhuǎn)變職能，節(jié)約政府行政成本，有利于提高政府行政的透明度，也是對(duì)政府負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)的必然選擇（邢俊英，2006）; （2）權(quán)責(zé)發(fā)生制能提供成本信息，有利于與私立單位進(jìn)行信息比較等優(yōu)勢，有助于改進(jìn)公共服務(wù)質(zhì)量和效率，增強(qiáng)政府競爭力（張繼珍、劉寧，2003；張麗秀，2003）; （3）權(quán)責(zé)發(fā)生制能提供增強(qiáng)財(cái)政長期支持能力方面的信息，可優(yōu)化政府的長期決策（張麗秀， 2003；陳繼初，2003）; （4）權(quán)責(zé)發(fā)生制使得管理者更重視政府機(jī)構(gòu)的效率、效果等績效問題；（5）權(quán)責(zé)發(fā)生制更加適應(yīng)在新公共管理環(huán)境下拓展公眾受托責(zé)任的要求（陳勝群、陳工孟、高寧，2002）。然而，權(quán)責(zé)發(fā)生制也存在一些固有的缺陷：權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的實(shí)施成本較高；在實(shí)務(wù)中運(yùn)用存在估計(jì)的主觀性問題；會(huì)計(jì)信息的客觀性和可比性受到影響；會(huì)計(jì)信息的透明度可能因權(quán)責(zé)發(fā)生制下較為復(fù)雜的原則和假設(shè)而受到影響（陳勝群、陳工孟、高寧，2002）。

學(xué)者們對(duì)政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度有不同看法。陳立齊、李建發(fā)（2003）指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制可以分為低度、中度、強(qiáng)度和完全四個(gè)層次。權(quán)責(zé)發(fā)生制引入程度越高，風(fēng)險(xiǎn)就越大，需要解決的計(jì)量問題就越多，結(jié)果將會(huì)更加主觀。我國政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)采取一種循序漸進(jìn)式和對(duì)稱的方法（陳立齊、李建發(fā)，2003；郝東洋，2005）。王丹芳（2002）、劉淑蓉（2003）等在比較權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上指出，修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制更適合我國政府會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀。但周立寧（2000）認(rèn)為，我國政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不同性質(zhì)，采用不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并提出修正的收付實(shí)現(xiàn)制的思想。也有學(xué)者提出，我國政府會(huì)計(jì)現(xiàn)階段不宜采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)（張躍旭，2003），因?yàn)椋簳?huì)計(jì)與預(yù)算使用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，會(huì)使管理不當(dāng)和財(cái)政失靈現(xiàn)象更為嚴(yán)重；經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的特點(diǎn)也決定了我國政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)暫不適宜采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，我國預(yù)算與政府會(huì)計(jì)目前的重點(diǎn)仍是保證財(cái)政資金的合規(guī)性。徐鎮(zhèn)綏（2006）認(rèn)為，在現(xiàn)行的預(yù)算管理模式和政府會(huì)計(jì)核算體系下，權(quán)責(zé)發(fā)生制的長處難以得到有效發(fā)揮現(xiàn)階段，因此在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)選擇上，政府會(huì)計(jì)仍應(yīng)實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為適度補(bǔ)充的“修正的收付實(shí)現(xiàn)制”。張琦（2006）則認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制具有階段性、非完全性、對(duì)稱性等特點(diǎn)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位等因素影響著政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度。

1.3.2.5 政府會(huì)計(jì)要素

北京市預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)課題組（2006）將我國學(xué)者關(guān)于政府會(huì)計(jì)要素界定的觀點(diǎn)分成三類。第一種觀點(diǎn)主張，只包括收入、支出、結(jié)余三個(gè)會(huì)計(jì)要素。支持這種觀點(diǎn)的理由是，從本質(zhì)上講，政府會(huì)計(jì)的本質(zhì)是分配會(huì)計(jì)，它不需要利用資產(chǎn)的運(yùn)營獲取收益，所以設(shè)置收入、支出、結(jié)余三個(gè)會(huì)計(jì)要素就足夠。與第一種觀點(diǎn)差別較大，第二種觀點(diǎn)主張?jiān)O(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出以及基金余額或凈資產(chǎn)要素，卻不設(shè)置結(jié)余要素。支持這種觀點(diǎn)的理由是，政府組織存在的目的不是營利，所以不需設(shè)置結(jié)余要素，而是將收入與支出的差額表述為基金余額或凈資產(chǎn)的變動(dòng)。同時(shí)，由于政府沒有明確的所有者權(quán)益，故而不設(shè)置所有者要素，將資產(chǎn)減去負(fù)債后的差額稱之為基金余額或凈資產(chǎn)。第三種觀點(diǎn)則主張?jiān)O(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、基金、收入、支出、結(jié)余六個(gè)會(huì)計(jì)要素。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，結(jié)余是收入、支出配比后的結(jié)果，能較好地表明單位運(yùn)用資金的結(jié)果。對(duì)于資產(chǎn)減去負(fù)債的差額，則應(yīng)稱為基金?！盎稹痹跁?huì)計(jì)上一般指資金來源且不包括負(fù)債，并表示對(duì)資源使用的限制，其含義符合這一會(huì)計(jì)要素所包含的內(nèi)容。

1.3.2.6 政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系

詹雷、王成（2004）指出，我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系的特點(diǎn)包括：面臨競爭性信息來源；需要財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息的結(jié)合。相對(duì)于西方國家政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系而言，我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系存在以下缺陷：一是我國不重視期中財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)送，不利于政府預(yù)算資金的營運(yùn)分析與管理；二是財(cái)務(wù)報(bào)告的種類較少，報(bào)表體系不完善；三是報(bào)告編制方法單一，我國各級(jí)政府之間主要是以匯總方式編制財(cái)務(wù)報(bào)告，而不是以合并方式編制（張國康、程曉蘇，2003）；四是我國僅按照財(cái)政部門和上級(jí)單位下達(dá)的有關(guān)決算規(guī)定編制的會(huì)計(jì)報(bào)表（李定清、劉東，2003）；五是我國現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)不能反映政府資金的運(yùn)用（王先元，2002）。

李建發(fā)（2001,2006）分析了我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)我國各級(jí)政府從未編制過一份全面完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，建議對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表或財(cái)政收支決算報(bào)告進(jìn)行改革，按照公共財(cái)務(wù)管理的需要建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，提供反映政府公共部門的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)活動(dòng)結(jié)果、成本費(fèi)用和受托業(yè)績的財(cái)務(wù)信息。

葉龍（2003）提出了政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息應(yīng)是定量化信息和定性化信息的有機(jī)結(jié)合，所構(gòu)想的政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括：（1）基本情況說明書；（2）財(cái)務(wù)報(bào)表和附注，具體包括政府主體報(bào)表、基金主體報(bào)表和報(bào)表附注；（3）必要的附表和補(bǔ)充說明。

趙建勇、張國生（2005）對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的概念、主體、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告模型等做了闡述，認(rèn)為政府財(cái)務(wù)報(bào)告是為滿足信息使用者需求而編制的以財(cái)務(wù)信息為主要內(nèi)容、以財(cái)務(wù)報(bào)表為主要形式、全面系統(tǒng)地反映政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的綜合報(bào)告。他們還認(rèn)為，應(yīng)該將我國政府職能范圍（社會(huì)管理職能、宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能和國有資產(chǎn)管理職能）內(nèi)所從事的所有財(cái)務(wù)活動(dòng)全部納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍，每一級(jí)政府均應(yīng)是一級(jí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體。

李雄飛（2008）認(rèn)為，我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供全面反映政府業(yè)績和財(cái)務(wù)受托責(zé)任的財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息，披露預(yù)算情況、國有資產(chǎn)、政府采購基金、社會(huì)保障基金等方面的信息。

王慶東、常麗（2007）認(rèn)為，我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)應(yīng)該樹立雙重導(dǎo)向觀，即兼顧外部信息使用者的需求和內(nèi)部控制及宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要。

1.3.3 相關(guān)研究評(píng)述

從上述研究文獻(xiàn)綜述中可以看出，國內(nèi)外學(xué)者和機(jī)構(gòu)對(duì)政府會(huì)計(jì)的起源、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)報(bào)告體系都進(jìn)行了大量研究，取得豐碩成果。然而，我們發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前尚無以政府會(huì)計(jì)主體的權(quán)責(zé)界定問題作為研究對(duì)象的成果，即使有些內(nèi)容涉及政府會(huì)計(jì)主體的研究，不僅數(shù)量較少，而且在所涉及的內(nèi)容中，也主要是從會(huì)計(jì)核算和披露的技術(shù)角度進(jìn)行的分析。一種思路是借鑒國外政府會(huì)計(jì)已經(jīng)成型的國家的雙主體界定，認(rèn)為可以政府單位和基金作為會(huì)計(jì)主體；另一種思路認(rèn)為可銜接預(yù)算會(huì)計(jì)的核算主體，作為劃分政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體的基礎(chǔ)。因此，筆者認(rèn)為，至今這一問題尚未引起政府會(huì)計(jì)研究學(xué)者足夠的重視，也未能對(duì)此進(jìn)行專業(yè)探討。

在政府會(huì)計(jì)已成型的發(fā)達(dá)國家，政府作為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體其身份是確定的，其法律上的權(quán)責(zé)界定是清晰的，因此在建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)不存在這樣一個(gè)身份界定問題。而我國的政府會(huì)計(jì)研究很多是參照國外的研究體系和成果，反觀我國的政府會(huì)計(jì)改革，可能是難以看到這是我國政府會(huì)計(jì)所特有的問題的原因。這個(gè)問題之所以是我國所特有的，是因?yàn)槲覈氖袌鼋?jīng)濟(jì)體制是從全國大一統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌而來。經(jīng)過幾十年的改革，我國個(gè)人、企業(yè)作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體其權(quán)責(zé)已經(jīng)得到確認(rèn)和界定，只有政府單位之間的權(quán)責(zé)仍處于傳統(tǒng)的條塊權(quán)力體系控制之下，對(duì)于每一級(jí)政府、每一個(gè)政府單位，其具體的權(quán)責(zé)都很難有規(guī)范的、清晰的界定，這是目前政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)面臨的一個(gè)很現(xiàn)實(shí)、很棘手的問題。認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)很重要，因?yàn)檫M(jìn)行會(huì)計(jì)核算之前一定要確定收入、費(fèi)用、資產(chǎn)和負(fù)債的歸屬，才能談到收入、資產(chǎn)如何使用，費(fèi)用、債務(wù)如何償付，否則仍將是一攤爛賬，沒有任何決策的信息參考價(jià)值。目前，我國的預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)大量的政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出采取的是回避不入賬的方式，或變通入賬的方式。如此一來，預(yù)算會(huì)計(jì)已經(jīng)很難承擔(dān)政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)核算任務(wù)了。

目前，我國地方政府債務(wù)數(shù)額之大，已經(jīng)引起國內(nèi)外廣泛關(guān)注。在這種情況下，建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)勢在必行。而如何劃定政府單位權(quán)責(zé)、界定政府單位的會(huì)計(jì)主體身份，則是政府會(huì)計(jì)面臨的首要問題。因此，這一問題的研究應(yīng)該進(jìn)入我們的研究視野，并應(yīng)該進(jìn)行深入探討，這也是本書要選此為題的首要原因。也許由于時(shí)間和才能所限，本書只能做到把這一問題描繪出來，具體的解決路徑還有待以后的深入研究，但發(fā)現(xiàn)問題終究是向解決問題邁出了一步。