19什么是匯兌損益？

匯兌損益是指因匯率變動造成的外匯兌換損失和利得。外幣兌換損益包括已實現(xiàn)的匯兌損益和未實現(xiàn)的匯兌損益。已實現(xiàn)的匯兌損益包括兌換損益和外幣債權(quán)、債務(wù)發(fā)生日與結(jié)算日的匯率不同所引起的折算損益。未實現(xiàn)匯兌損益一般包括未結(jié)算的外幣交易損益和外幣報表的折算損益。

（1）外幣交易損益。

外幣交易損益，是指企業(yè)以記賬本位幣以外的其他貨幣進(jìn)行款項收付、往來結(jié)算和計價的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，因業(yè)務(wù)交易發(fā)生日與款項結(jié)算日的匯率不同而產(chǎn)生的匯兌損益。

【例33】 某外貿(mào)公司的外幣資產(chǎn)賬戶（如銀行存款——美元戶）期初余額為$ 100 000，月初匯率為US$1＝￥75；月末余額同樣為$100 000，但匯率降至US$1=￥73。月初月末均無外幣負(fù)債。因此，該公司外幣資產(chǎn)月初余額折合人民幣總額為￥750 000，月末折合人民幣總額為￥730 000。這個損失最終作為財務(wù)費用（匯兌損益）抵減企業(yè)收益，從而使企業(yè)利潤減少￥2 000。相反，如果匯率上升至US$1=￥77，則會產(chǎn)生￥2 000的匯兌利得，使利潤增加￥2 000。

【例34】 企業(yè)向國外某客商出口一批產(chǎn)品，售價10 000美元，采用托收方式結(jié)算貨款。當(dāng)年11月20日辦理出貨交單手續(xù)，當(dāng)日匯率為US$100=￥726。第二年1月15日收到外幣貨款，收匯日匯率為US$100=￥72713。從中可以看出，此項出口交易因匯率變動而形成￥113[US$10 000×（72713-726）]的匯兌利得。

如果考慮外幣交易跨期結(jié)算及會計分期編制報表的需求，還可以將外幣交易損益進(jìn)一步區(qū)分為已結(jié)算交易損益和未結(jié)算交易損益。

已結(jié)算交易損益，是指因外幣款項結(jié)算時，結(jié)算日匯率不同于該項賬款賬面匯率而實際發(fā)生的損益數(shù)額。未結(jié)算交易損益，是指在期末編制會計報表時，為使報表信息數(shù)據(jù)真實反映企業(yè)資產(chǎn)及負(fù)債價值，對尚未結(jié)算的賬款余額按報表日期匯率進(jìn)行表述而產(chǎn)生的損益調(diào)整數(shù)額。

【例35】 仍為例34的資料，設(shè)第一年12月31日匯率為US$100=￥72645，年末編制會計報表時，因匯率變動而形成此項未結(jié)算交易匯兌利得￥45。同時，此項外幣債權(quán)在資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)表述為應(yīng)收賬款￥72 645。第二年1月15日，實際收匯日發(fā)生已結(jié)算交易利得￥68。該項外幣交易分前后兩期形成的匯兌收益共計￥113。

在會計實務(wù)操作中，對上述兩項交易收益并未區(qū)分處理。但理論界對未結(jié)算交易損益的性質(zhì)及其應(yīng)否確認(rèn)為當(dāng)期損益尚存爭議。

（2）外幣報表折算損益。

外幣報表折算損益是指出于不同目的，將以外幣編報的財務(wù)報表按照選用的匯率和方法折算為報告貨幣（或記賬本位幣）表示的報表時產(chǎn)生的折算差額。其內(nèi)容和性質(zhì)與外幣交易損益截然不同。

20怎樣對外幣交易進(jìn)行會計核算？對外幣業(yè)務(wù)的會計處理，存在著兩種不同觀點，即單項交易觀和兩項交易觀。

（1）單項交易觀。

單項交易觀，是將某項交易的發(fā)生和隨后的賬款結(jié)算視為一項完整業(yè)務(wù)。

【例36】 采用單項交易觀點，對下列經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)編制會計分錄。

1）出口交易發(fā)生日11月20日，出口銷售12 000美元產(chǎn)品，當(dāng)日匯率US$100=￥725，暫作銷售處理。則會計分錄為

借：應(yīng)收賬款——美元87 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入87 000

2）期終報表編制日12月31日，當(dāng)日匯率為US$100=￥72548。因交易日與報表日匯率變動而發(fā)生折算人民幣差額為￥576，應(yīng)據(jù)以調(diào)整已入賬銷售收入和應(yīng)收賬款。則會計分錄為

借：應(yīng)收賬款——美元576

貸：主營業(yè)務(wù)收入576

3）次年收匯結(jié)算日1月15日，當(dāng)日匯率為US$100=￥72605。將當(dāng)日收訖的外幣貨款結(jié)匯入賬；同時，按當(dāng)時匯率調(diào)整賬面銷售收入和應(yīng)收賬款￥684。則會計分錄為

借： 應(yīng)收賬款——美元684

貸：主營業(yè)務(wù)收入684

借： 銀行存款——美元87 126

貸：應(yīng)收賬款——美元87 126

從例36中可以看出，單項交易觀下的外幣交易損益被作為銷售收入的一部分進(jìn)行調(diào)整。雖然從理論上說，單項交易觀較客觀地反映了交易最終入賬價值，但卻與企業(yè)執(zhí)行的會計準(zhǔn)則中有關(guān)交易發(fā)生的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)相矛盾，且實務(wù)操作中將單項交易跨期調(diào)整亦顯煩瑣。另外，單項交易觀會計處理中無法反映外幣交易的匯率風(fēng)險，不利于管理部門分析監(jiān)督。

（2）兩項交易觀。

兩項交易觀，是將某項交易的發(fā)生和隨后的賬款結(jié)算視為兩項業(yè)務(wù)。在此觀點下，交易按一定標(biāo)準(zhǔn)及當(dāng)期匯率確認(rèn)發(fā)生后不再更改，并將此后賬款結(jié)算過程中產(chǎn)生的匯率變動差額作為當(dāng)期匯兌損益處理。

【例37】 仍為例36的資料。采用兩項交易觀編制相關(guān)的會計分錄。

① 出口交易發(fā)生日確認(rèn)銷售。則會計分錄為

借：應(yīng)收賬款——美元87 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入87 000

② 期終報表編制日調(diào)整結(jié)算賬戶并確認(rèn)當(dāng)期匯兌損益。則會計分錄為

借：應(yīng)收賬款——美元576

貸：財務(wù)費用576

③ 次年收匯結(jié)算日，按當(dāng)日匯率調(diào)整結(jié)算賬戶確認(rèn)匯兌損益；同時，將收訖的外幣貨款結(jié)匯入賬。則會計分錄為

借：應(yīng)收賬款——美元684

貸：財務(wù)費用684

借：銀行存款——美元87 126

貸：應(yīng)收賬款——美元87 126

兩項交易觀符合會計相關(guān)準(zhǔn)則中關(guān)于交易發(fā)生確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)；同時，對匯兌損益的單獨處理也能明確地看出外幣業(yè)務(wù)中因匯率變動而產(chǎn)生的風(fēng)險，有助于企業(yè)對此進(jìn)行分析與防范。