因為三個基礎目標在內部控制構成中有不可或缺的影響，所以在國有企業(yè)內部控制運行初期，我們不排除一些基礎較弱的企業(yè)投入較大精力改善三個基礎保障，但是，切忌本末倒置，一味地追求三個基礎保障，忽略主導的效率目標，陷入控制點越設越多、控制流程過于繁瑣的管理誤區(qū)。

（二）兩大責任主體

大的西方公司基本上是公眾公司，所以西方意義上的內部控制受益人非常明確，就是大眾股東和相關的利益人，包括債權人、商務伙伴等，而實際控制的大股東和受托代理人包括董事會與管理者則是非常明確的內部控制建設與內部控制執(zhí)行的責任人， 薩-奧法案更以立法的形式將企業(yè)經營者的責任法制化了。從這個意義上講，大股東和企業(yè)的實際控制人也是責任人。

內部控制的建設與實施過程需要董事會、監(jiān)事會、管理層和全體員工等多重主體的參與，寬泛的意義上，上述主體都應該作為內部控制建設與實施主體。在12345內部控制框架中，我們將國有企業(yè)主要管理層與控股股東界定為明確的內部控制的推動和實施最主要責任主體。其考慮是兩個層面的，第一，主要管理者作為受托代理人，對企業(yè)的掌控程度大大高于除董事會外的其他主體，因而有責任、有義務推動并維護企業(yè)的內部控制機制建設。第二，通常意義上，另一個責任主體是董事會而不是大股東。我們之所以將大股東界定為責任主體主要是從我國的實際情況考慮。目前，我國國有企業(yè)的治理結構尚不完善，作為治理環(huán)境最重要環(huán)節(jié)之一的董事會從構成到運作尚在積極的探索之中。從我國目前的實際情況看，國有企業(yè)的大股東對企業(yè)的影響力和主導能力還是遠勝于現(xiàn)階段國有大企業(yè)董事會的。鑒于此，我們將大股東界定為內部控制建設和維護的責任主體之一，在董事會缺位或運作不到位的企業(yè)行使董事會應有的權利。但是，在少數(shù)董事會健全且運作到位的企業(yè)，董事會可以代表股東的意志，行使責任主體的職責，同時，大股東可以通過政策引導、激勵、行政督促等手段，推動董事會完成應盡的責任。

需要特別提示的，是將大股東而不是董事會列為國有企業(yè)內部控制建設的責任主體之一是一種過渡性的措施，其根本原因是目前國有大型企業(yè)的董事會建設尚沒有完全到位。現(xiàn)在，國資委正在積極推進國有企業(yè)的董事會建設的試點工作，并已經取得了顯著的進展。一旦絕大部分國企的董事會能夠積極發(fā)揮作用時，作為責任主體之一的大股東將退到監(jiān)督、引導、考核的位置，將責任主體職責移交給董事會。

國有企業(yè)的管理者與大股東是責任主體的同時也是實際的受益人。國有大股東作為內部控制建設和有效運行的受益者是容易理解的，但是，管理者作為受益者之一需要進一步的闡述。一般意義上講，內部控制的受益人是大眾股東和企業(yè)的利益相關者，國有企業(yè)的利益相關者包括大小股東、國家、社會、商業(yè)伙伴等。由于國有企業(yè)的干部政策等特殊因素，國有企業(yè)的管理者也成為內部控制建設的直接受益人，內部控制建設和實施的完整有效，不但給各相關利益主體帶來實惠，國有企業(yè)的經營者也通過達成企業(yè)目標而受到實惠。這一觀點主要是基于兩點考慮：