傾聽(tīng)來(lái)自納稅人的聲音

當(dāng)今世界上，納稅人權(quán)利保護(hù)問(wèn)題受到越來(lái)越廣泛的關(guān)注，幾乎所有倡導(dǎo)法治的國(guó)家，無(wú)論其發(fā)達(dá)程度、地理位置、社會(huì)制度、歷史傳統(tǒng)如何，都在憲法中設(shè)置了納稅人權(quán)利的內(nèi)容，在有關(guān)國(guó)家機(jī)構(gòu)、權(quán)力分配、公民權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定中，對(duì)稅收的法治性質(zhì)作出明確的闡述，并幾乎無(wú)一例外地將相關(guān)的權(quán)力賦予議會(huì)或類似的立法機(jī)構(gòu)。

憲法之“法”，是反映國(guó)民共同意志的民主立法，是保障納稅人權(quán)利不受侵犯的自由之法。正義、平等、人權(quán)等價(jià)值觀在一國(guó)憲法中應(yīng)得到準(zhǔn)確和充分的體現(xiàn)，并將保障生存權(quán)、有支付能力、公平稅負(fù)、預(yù)算合憲等原理作為納稅人基本權(quán)，貫穿于這個(gè)國(guó)家的所有稅收法律中，這是一個(gè)現(xiàn)代法治社會(huì)須臾不可有所忽略的基本要求。

但是，在中國(guó)的語(yǔ)境中，稅收卻只是作為政府籌集財(cái)政收入的工具而存在的，換句話說(shuō)，政府是在征收和使用自己的錢，跟納稅人沒(méi)有直接的關(guān)系。我國(guó)憲法在公民權(quán)利和國(guó)家架構(gòu)等方面的規(guī)定雖然在形式上與大多數(shù)西方憲政國(guó)家的相似，但我國(guó)憲法文本在稅收方面的欠缺卻是明顯的。憲法中只規(guī)定了公民有依照法律納稅的義務(wù)（第五十六條），而稅收本身，這個(gè)無(wú)論對(duì)于政府還是公民都至關(guān)重要的問(wèn)題，在新中國(guó)成立以來(lái)的四部憲法中，都未作過(guò)任何規(guī)定。國(guó)家稅收權(quán)力的歸屬至今都是闕如的，既沒(méi)有規(guī)定納稅人的權(quán)利，也沒(méi)有明確說(shuō)明征稅是否需要國(guó)家立法機(jī)關(guān)的同意，在這個(gè)涉及國(guó)家生死存亡和政府與公民關(guān)系的最重要問(wèn)題上卻是空白，不能不說(shuō)是國(guó)家法治層面的一個(gè)極大的缺憾，以致在稅收實(shí)踐中引發(fā)了諸多的問(wèn)題。

這也就可以解釋，為什么底層民眾在面臨納稅（包括“繳費(fèi)”）的困境時(shí)，很難尋找到相關(guān)的法律渠道來(lái)維護(hù)自己的利益，為什么一些地方官員可以動(dòng)用行政權(quán)力對(duì)付普通民眾，而不顧他們的憲法權(quán)利。當(dāng)我們談到某些人肆意耗費(fèi)納稅人的稅款，或未經(jīng)納稅人同意便開(kāi)征新稅、增收舊稅的時(shí)候，應(yīng)該先弄清楚，這里所涉及的究竟是行政權(quán)力不到位的問(wèn)題，還是公民的納稅人權(quán)利不到位的問(wèn)題。

稅收是制度，是法律，是政策，也是一個(gè)國(guó)家、一個(gè)民族的文化，它反映出作為征稅方的國(guó)家（政府）和納稅方的納稅人合作與互動(dòng)的關(guān)系，但以往我們看到和聽(tīng)到的，更多的是來(lái)自其中一方的聲音，而另一方則沉默不語(yǔ)。我認(rèn)為，在一個(gè)崇尚民主、法治的現(xiàn)代公民社會(huì)中，這不是正常和可持續(xù)的。我國(guó)憲法和其他法律的缺陷亟須加以彌補(bǔ)，納稅人有權(quán)利、有義務(wù)依照憲法和法律發(fā)出自己的聲音，說(shuō)給整個(gè)社會(huì)聽(tīng)，說(shuō)給政府聽(tīng)；而握有政治權(quán)力的官方，則應(yīng)該對(duì)這些以往比較陌生的聲音予以積極的回應(yīng)。政府與民眾良性互動(dòng)，則我國(guó)通往公民社會(huì)的長(zhǎng)途行軍，也就邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。

納稅人的基本權(quán)利和各項(xiàng)程序性權(quán)利應(yīng)建立在憲法和憲政的基礎(chǔ)上，并準(zhǔn)確反映在我國(guó)憲法、未來(lái)的稅收基本法和其他新老稅收法律之中：

—稅收是公民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定數(shù)量的財(cái)產(chǎn)，而使政府具備履行公共服務(wù)能力的一種活動(dòng)。從形式上說(shuō)，稅收表現(xiàn)為公民將自身創(chuàng)造的財(cái)富和財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分無(wú)償讓渡給國(guó)家和政府，公民則因這一讓渡而獲得要求國(guó)家和政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的權(quán)利。因此，將公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)列于政府稅收活動(dòng)之先，對(duì)納稅者保持足夠的尊重和謙讓，是憲政民主制度下稅收的典型特征。

—稅收因直接涉及對(duì)納稅人的自由和財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制或剝奪而成為立法事項(xiàng)，由公民選出的代表按照立法程序制定一切稅收和預(yù)算（用稅）之法律。以公民的認(rèn)可和同意為前提，是稅收的憲政本質(zhì)，突出的是公民在國(guó)家稅收活動(dòng)中的主體地位和主動(dòng)性作用，具有百分之百的理由。這個(gè)認(rèn)識(shí)與中外歷史上人民在反抗封建君主、爭(zhēng)取制稅權(quán)斗爭(zhēng)中的地位和作用是一致的，而且淡化了傳統(tǒng)稅收理論對(duì)稅收強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性的片面強(qiáng)調(diào)，使之更加容易為納稅人所接受。

—立法機(jī)關(guān)依據(jù)憲法所授之權(quán)制定稅收和預(yù)算法律，并依據(jù)憲法保留專屬自己的立法權(quán)力，任何其他主體均不得與其分享這種立法權(quán)力，除非立法機(jī)關(guān)愿意將一些具體而細(xì)微的問(wèn)題授權(quán)給政府或其他機(jī)關(guān)，而這種授權(quán)也必須在憲法的框架之內(nèi)進(jìn)行并在授權(quán)范圍和時(shí)間上作出明確限定。未經(jīng)立法機(jī)關(guān)允許，任何政府機(jī)關(guān)不得在行政法規(guī)中對(duì)稅收要素等作出規(guī)定。

—排除政府自行訂立稅收之法的理由是，政府既是稅收利益的獲得者，又是向國(guó)民提供公共服務(wù)的執(zhí)行者。如果僅依照其自立的行政法規(guī)來(lái)規(guī)范征稅行為，可能會(huì)導(dǎo)致其征稅權(quán)力的任意擴(kuò)大和提供公共服務(wù)義務(wù)的任意縮小，直接導(dǎo)致公民財(cái)產(chǎn)的無(wú)謂損失，故必須以法律進(jìn)行約束，從根本上排除政府侵犯國(guó)民利益的可能性。

—一切稅收法律都不得違背憲法，不得侵犯憲法所保障的各稅收主體的權(quán)利和自由。政府征稅所依據(jù)的只能是公民行使權(quán)力的立法機(jī)關(guān)制定的法律，這意味著不允許存在任何超于憲法、稅收基本法和相關(guān)稅收法律之上的權(quán)力，意味著任何人不得因違反憲法和稅法之外的原因而受到法律的制裁。此項(xiàng)原則十分重要，它是法治政府和專制政府的區(qū)別所在。在實(shí)行法治的地方，政府（各級(jí)）不能隨心所欲、為所欲為。如果將這個(gè)原則引申下去的話，就是一切稅收法律的執(zhí)行都必須接受違憲審查，而審查工作則應(yīng)由最高法院、憲法法院或憲法委員會(huì)進(jìn)行。

—憲法和稅收基本法所界定的稅收基本制度和基本政策，應(yīng)具有約束和監(jiān)督政府征稅和用稅行為的作用，以確保公民正常的生產(chǎn)和生活不受稅收的過(guò)分干擾和影響，且能保持持續(xù)改善的趨勢(shì)。作為公共品的購(gòu)買方，公民有權(quán)決定政府提供的公共服務(wù)的種類、數(shù)量、質(zhì)量和價(jià)格，有權(quán)要求征稅和用稅的全過(guò)程保持公開(kāi)、透明，有權(quán)要求政府的所有施政行為置于納稅人的監(jiān)督、控制之下（即使有需要保密的部分，其范圍及期限也應(yīng)當(dāng)由法律程序予以約定），有權(quán)要求政府保持廉潔，節(jié)約納稅人的每一分錢，有權(quán)反對(duì)政府機(jī)構(gòu)無(wú)限膨脹、人浮于事、虛耗稅款。

—國(guó)家憲法和稅收法律須平等對(duì)待每一位公民，所有公民都須承擔(dān)起國(guó)家憲法和稅收法律所規(guī)定的納稅責(zé)任。稅收負(fù)擔(dān)必須依據(jù)納稅人的負(fù)擔(dān)能力分配，負(fù)擔(dān)能力相等者稅負(fù)相同，負(fù)擔(dān)能力不等者稅負(fù)不同。當(dāng)納稅人的負(fù)擔(dān)能力相等時(shí)，以納稅人獲得收入的能力大小為確定稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)，所得指標(biāo)不完備則可以財(cái)產(chǎn)或消費(fèi)水平作為補(bǔ)充指標(biāo)；當(dāng)納稅人的負(fù)擔(dān)能力不等時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其從政府活動(dòng)中得到公共利益的多少來(lái)確定稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)，或以社會(huì)犧牲最小作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。

—公民的納稅義務(wù)因法律規(guī)定而產(chǎn)生，因法律修正而變動(dòng)，其財(cái)產(chǎn)權(quán)不受法律規(guī)定之外的任何干涉。公民僅承擔(dān)憲法和法律規(guī)定的納稅責(zé)任，有權(quán)保衛(wèi)自己法定和神圣的財(cái)產(chǎn)權(quán)，有權(quán)拒絕法定納稅責(zé)任之外的任何負(fù)擔(dān)，有權(quán)抵制來(lái)自任何機(jī)構(gòu)和任何人的違反憲法和國(guó)家稅收法律的行為。政府和稅務(wù)機(jī)構(gòu)因自身的不法行為給公民財(cái)產(chǎn)造成損失的，應(yīng)予以補(bǔ)償和救濟(jì)，所有公務(wù)人員都須承擔(dān)起相應(yīng)的法律責(zé)任。

與納稅人相對(duì)應(yīng)的是什么？一般認(rèn)為是“義務(wù)”，我卻以為是“責(zé)任”。用安·蘭德的哲學(xué)觀分析，“義務(wù)”是哲學(xué)史上最具破壞力的反概念之一。反概念是人為的、不必要的、沒(méi)有實(shí)際功用的概念，其唯一的功能是替代和清除正常的概念。“義務(wù)”不外乎舍棄個(gè)人的目標(biāo)和利益，無(wú)條件服從于權(quán)威。蘭德認(rèn)為，“義務(wù)”一詞清除了不止一個(gè)正常概念，“所有關(guān)于生命的真諦都在它面前應(yīng)聲而倒，難以在實(shí)踐中指導(dǎo)人們的行為”。而“責(zé)任”的含義則要清晰、準(zhǔn)確得多。責(zé)任就是擔(dān)當(dāng)，就是付出，就是在得到社會(huì)給予的服務(wù)后作為回報(bào)做好分內(nèi)之事。對(duì)于稅收來(lái)說(shuō)，責(zé)任足矣，何需義務(wù)？所以我同意蘭德的觀點(diǎn)，認(rèn)為公民社會(huì)需要納稅人盡的是責(zé)任，而不是“義務(wù)”。當(dāng)然，哲學(xué)意義上的“義務(wù)”辨析與納稅人權(quán)利問(wèn)題的勾連目前還顯得比較陌生和前沿，需要在學(xué)術(shù)界內(nèi)外作進(jìn)一步的討論。

“千江有水千江月，萬(wàn)里無(wú)云萬(wàn)里天?！奔{稅人權(quán)利意識(shí)是每一個(gè)公民都需具備的基本精神，作為法律法規(guī)條款，它可以使無(wú)數(shù)人得到保護(hù)和救助，人們每一天的幸福生活都與之密切相關(guān)。這就是人人參與、人人受益，人人為我、我為人人的道理，它是民主的，也是普世的。讓我們大家共同為之努力吧，值得！

李煒光

天津財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政學(xué)科首席教授