一、合理避稅的定義

合理避稅是納稅人在熟知相關稅收法規(guī)的基礎上，在符合稅法、不違反稅法的前提下，通過對籌資活動、投資活動、經營活動等的巧妙安排，達到規(guī)避或減輕稅負的行為。

研究避稅的緣起，不難發(fā)現(xiàn)，避稅是當初納稅人為抵制政府過重的稅政，維護自身的利益而進行各種偷稅、逃稅、抗稅等受到政府的嚴厲制裁后，轉而尋求更為有效的規(guī)避辦法的結果。納稅人常常會發(fā)現(xiàn)：有些逃避納稅義務的納稅人受到了政府的嚴厲制裁，損失慘重，而有些納稅人則坦然、輕松地面對政府的各項稅收檢查，順利過關，不受任何損失或懲罰。究其原因，不外乎這些聰明的納稅人（包括法律顧問)常常能夠卓有成效地利用稅法本身的紕漏和缺陷，順利而又輕松地實現(xiàn)了規(guī)避納稅或少納稅而又未觸犯法律。

避稅是一種非違法的行為，針對這一行為征管機關只能采取堵稅法漏洞、加強征管等反避稅措施，而很難對其進行處罰。因而，通過法律來禁止避稅籌劃是不可能的，納稅人從自身經濟利益最大化出發(fā)進行避稅籌劃也是客觀存在的。

現(xiàn)實中存在的稅收政策漏洞，基本上可分為三種：第一種是按法原理應該征稅的行為，稅法沒有規(guī)定征稅，實際中也沒有征稅；第二種是稅法規(guī)定應該征稅，但實際中難以操作而沒有征稅；第三種是稅法規(guī)定比較模糊，人們可以有不同的理解，從而產生不同的選擇。隨著稅法和征收管理的不斷完善，這種靠利用稅收政策漏洞搞稅收籌劃的空間將變得越來越小。

避稅籌劃在前提上是不違法的，所以籌劃者必須非常透徹地研究稅法，找出其中的漏洞加以利用。但有些避稅行為可能會受到稅收機關的反對，而國家立法機關也會及時把握這些動向，能清楚地認識到稅法的缺陷，從而進一步完善稅收立法。

二、合理避稅的分類

避稅可以從不同角度分類。從法律的角度，可以將避稅分為順法意識避稅與逆法意識避稅。按避稅涉及的稅境分類，可以分為國內避稅和國際避稅。按避稅針對的稅收法規(guī)制度分類，還可分為利用選擇性條款避稅，利用伸縮性條款避稅，利用不明確條款避稅以及利用矛盾性條款避稅四種。

（一）從法律的角度分類

從法律的角度分析，避稅行為分為順法意識避稅和逆法意識避稅兩種類型。

1.順法意識避稅活動及其產生的結果，與稅法的法意識相一致，它不影響或削弱稅法的法律地位，也不影響或削弱稅收的職能作用，如納稅人利用稅收的起征點避稅等。

2.逆法意識的避稅是與稅法的法意識相悖的，它是利用稅法的不足進行反制約、反控制的行為，但也并不影響或削弱稅法的法律地位。

避稅實質上就是納稅人在履行應盡法律義務的前提下，運用稅法賦予的權利，保護其既得利益的手段。避稅并沒有、也不會、也不能不履行法律規(guī)定的義務，避稅不是對法定義務的抵制和對抗。

必須指出：避稅是納稅人應該享有的權利，即納稅人有權依據法律的“非不允許”進行選擇和決策。國家針對避稅活動暴露出的稅法的不完備、不合理，采取修正、調整措施，也是國家擁有的基本權力，這正是國家對付避稅的唯一正確的辦法。如果用非法律的形式去矯正法律上的缺陷，只會帶來諸多不良后果。因此，國家不能借助行政命令、政策、紀律、道德、甚至輿論來反對、削弱、譴責避稅。退一步說，即使不承認避稅是合法的、是受法律保護的經濟行為，但它肯定應是不違法、不能受法律制裁的經濟行為。“法無明文不為罪”，這是法治的一項基本原則。

（二）按避稅涉及的稅境分類

１.國內避稅。國內避稅是納稅人利用國內稅法所提供的條件、存在的可能進行的避稅。一般情況下，從事國內避稅比國際避稅要容易些。

２.國際避稅。國際避稅比國內避稅更普遍、更復雜。納稅人的避稅活動一旦具備了某種涉外因素，從而與兩個或兩個以上國家的稅收管轄權產生聯(lián)系，就構成了國際避稅，即國際避稅是在不同稅境（國境)下的避稅。國際避稅產生的原因很多，從納稅人的角度，當然是為了追求企業(yè)（公司)利潤。從客觀條件看，主要是因為各國稅制存在的差異（稅收管轄權、稅率、獲利機會等)，稅收的國際協(xié)調不夠，國家之間的政治、經濟以及稅收方面的合作、協(xié)定不同，有的國家為了吸引外資推動本國經濟發(fā)展，在稅收上制定了一些特定的優(yōu)惠政策，加之各國稅收征管的力度不等，這些都為國際避稅提供了機會。

（三）按避稅針對的稅收法規(guī)制度分類

１.利用選擇性條款避稅。它是針對稅法中某一項目、某一條款并列規(guī)定的內容，納稅人從中選擇有利于自己的內容和方法，如納稅期限、折舊方法、存貨計價方法等。

２.利用伸縮性條款避稅。它是針對稅法中有的條款在執(zhí)行中有彈性，納稅人按有利于自己的理解去執(zhí)行。

３.利用不明確條款避稅。它是針對稅法中過于抽象、過于簡化的條款，納稅人根據自己的理解，從有利于自身利益的角度去進行籌劃。

４.利用矛盾性條款避稅。它是針對稅法相互矛盾、相互沖突的內容，納稅人進行有利于自己的決策。

上述幾種避稅行為，有的可以使納稅人實現(xiàn)永久性避稅（只要稅法不修改)，給企業(yè)帶來長遠利益；有的則僅使納稅人利用了時間差，暫時遞延了納稅義務（財務會計上是先發(fā)生遞延稅款貸項)，使納稅人獲得資金營運上的好處，因為這等于企業(yè)從政府獲得了一筆無息貸款。而且，暫時性的避稅利益也可能轉化為永久性利益，如國家在該期間修改了稅法，并對已實現(xiàn)的暫時性避稅利益不再追溯。因此，企業(yè)要根據各種條件，隨時注意變化的各種情況，運用可能運用的一切避稅形式尋求企業(yè)利益。

三、合理避稅的原則

（一)合法或不違法原則

進行合理避稅，應該以現(xiàn)行稅法及相關法律、國際慣例等為法律依據，要在熟知稅法規(guī)定的前提下，利用稅制構成要素中的稅負彈性進行合理避稅，選擇最優(yōu)的納稅方案。合理避稅的最基本原則或最基本特征是符合稅法或者不違反稅法，這是區(qū)別于偷、逃、欠、抗、騙稅的關鍵。

【案例7】

【基本情況】

華聯(lián)商廈于2011年3月和9月分別推出冬末和夏末大減價，商廈的所有商品在活動期間七折銷售，商廈在這兩個月中分別取得了287萬元和308萬元銷售額（含稅)的好成績。該商廈的企業(yè)所得稅適用稅率為25%。試分析折扣銷售產生的避稅效應對彌補該商廈讓利損失的作用：

【案例分析】

商廈讓利＝（287+308）÷0.7×0.3＝255（萬元)

不讓利應納增值稅稅額＝（287+308+255）÷（1+17%）×17%

＝123.50（萬元)

折扣銷售后應納增值稅額＝（287+308）÷（1+17%）×17%

＝86.45（萬元)

折扣銷售后共節(jié)減增值稅＝123.50-86.45＝37.05（萬元)

折扣銷售后共節(jié)減企業(yè)所得稅＝［（287+308+255)-（287+308)］÷（1+17%）×25%＝54.49（萬元)

該商廈實際讓利＝255-37.05-54.49＝163.46（萬元)

【籌劃結果】

由此可見，商廈3月和9月的折扣銷售，可以節(jié)減增值稅37.05萬元，節(jié)減企業(yè)所得稅54.49萬元，節(jié)減的稅收可以減少該商廈折扣銷售的利潤損失。

（二)保護性原則

由于我國大部分稅種的稅率、征收率不是單一稅率，有的稅種還有不同的扣除率、出口退稅率。納稅人要避免多繳稅款，在兼營不同稅種、不同稅率的貨物、勞務時，在出口貨物時，在同時經營應稅與免稅貨物時，要按不同稅率（退稅率)分別設賬、分別核算（它與財務會計的設賬原則不同)；在有混合銷售行為時，要掌握計稅原則。另外，由于增值稅實行專用發(fā)票抵扣制，依法取得并認真審核、妥善保管專用發(fā)票是至關重要的。對納稅人來說，這都是保護性的措施，否則，不但不能減輕負擔，還可能加重稅負。

(三)時效性原則

時效性原則體現(xiàn)在充分利用資金的時間價值上，如銷售(營業(yè))收入的確認、準予扣除項目的確認、增值稅進項稅額的確認與抵扣時間、銷售與銷項稅額的確認時間、出口退稅申報時間、減免稅期限等，都有時效性問題；再則，程序性稅法與實體性稅法如有變動，遵循“程序從新、實體從舊”原則也是時效性問題。

(四)整體綜合性原則

在進行一種稅的合理避稅時，還要考慮與之有關的其他稅種的稅負效應，進行整體籌劃，綜合衡量，以求整體稅負最輕、長期稅負最輕，防止顧此失彼、前輕后重。綜合衡量從小的方面說，眼睛不能只盯在個別稅種的稅負高低上，一種稅少繳了，另一種稅是否可能多繳?因而要著眼于整體稅負的輕重。

從另一個角度看，稅款支付的減少不等于資本總體收益的增加。例如某些設在我國經濟特區(qū)的外資企業(yè)，用轉讓定價的方法將利潤逆向轉移到境外高稅區(qū)，為的是逃避外匯管制，追求集團總體收益而非稅負最輕。最理想的當然是“節(jié)稅”增收，如果有多種的稅收選擇，總體收益最多、但納稅并非最少的方案，也應視為理想的方案。就是說，合理避稅要算大賬。選優(yōu)棄劣，避害取利，始終是合理避稅的根本原則。

四、合理避稅的目標

合理避稅可以在兩個層面上進行：一是在企業(yè)目前既定的組織結構和經營條件下，在日常經營活動中，通過對收入、資產、費用等的會計確認、計量和記錄方法的選擇，通過對投資和融資方式的籌劃，實現(xiàn)減輕稅負、提高盈利水平的目標；二是利用稅收優(yōu)惠政策，通過企業(yè)兼并重組等方式，以達到減輕稅負、增加企業(yè)營運資金和實現(xiàn)資本擴張的目的。

合理避稅的目標，概言之，就是減輕稅收負擔、爭取稅后利潤最大化，其外在表現(xiàn)是納稅最少、納稅最晚、涉稅零風險，即實現(xiàn)“經濟納稅”。為實現(xiàn)合理避稅的基本目標，可以將合理避稅目標細化，具體可分為以下幾個方面。

(一)恰當履行納稅義務

恰當履行納稅義務是合理避稅的基礎目標，旨在規(guī)避納稅風險、規(guī)避任何法定納稅義務之外的納稅成本的發(fā)生。為此，納稅人應做到納稅遵從，因為稅收具有強制性，如果偏離了納稅遵從，企業(yè)將面臨涉稅風險。稅制又具有復雜性、頻變性，這就意味著納稅義務不能自動履行，即納稅人必須不斷學習，及時、正確掌握現(xiàn)行稅法，并隨之進行相應的籌劃，才能恰當履行納稅義務。

(二)納稅成本最低化

納稅人為履行納稅義務，必然會發(fā)生相應的納稅成本。納稅成本包括直接納稅成本和間接納稅成本。前者是納稅人為履行納稅義務而付出的人力、物力和財力，后者是納稅人在履行納稅義務過程中所承受的精神負擔、心理壓力等。直接納稅成本容易確認和計量，間接納稅成本則需要估算或測算。稅制越公平，納稅人的心理就越平衡；稅收負擔若在納稅人的承受能力之內，其心理壓力就小；稅收征管越透明、越公正，納稅人對稅收恐懼感便越小。納稅成本的降低，除與納稅人應不斷提高納稅能力、增強納稅成本意識等主觀因素有關外，還與稅制、征管人員素質、征管手段、征管方式等有直接關系。同時，納稅人納稅成本的降低會使企業(yè)利潤增加，從而增加了應稅所得額，這對稅務機關來說，則增加了稅收收入，降低了其征管成本，是一種雙贏結果。沒有納稅人的納稅成本的降低，也就沒有稅收征管成本的降低。

(三)實現(xiàn)涉稅零風險

實現(xiàn)涉稅零風險是指納稅人賬目清楚，納稅申報正確，繳納稅款及時、足額，不會出現(xiàn)任何關于稅收方面的處罰，即在稅收方面沒有任何風險，或風險極小可以忽略不計的一種狀態(tài)。納稅人及相關單位和個人通過一定的籌劃安排，使納稅人處于一種涉稅零風險狀態(tài)，也是納稅籌劃應達到的目標之一。

納稅人進行避稅籌劃時，總是千方百計地想少繳稅款。他們認為只有能夠直接獲取稅收上好處的籌劃才是成功的籌劃，不能直接獲取稅收上好處的籌劃不是成功的籌劃。其實不然，有這樣一種狀態(tài)，在這種狀態(tài)下，納稅人雖然不能直接獲取稅收上的好處，但卻能間接地獲取一定的經濟利益，更加有利于企業(yè)的長遠發(fā)展與規(guī)模擴大，這種狀態(tài)就是涉稅零風險：因而我們認為，對涉稅零風險狀態(tài)的實現(xiàn)也應是納稅籌劃追求的目標之一，原因有以下幾點：

首先，實現(xiàn)涉稅零風險可以避免發(fā)生不必要的經濟損失。雖然這種籌劃不會使納稅人直接獲取稅收上的好處，但由于納稅人經過必要的籌劃之后，將會避免稅務機關的經濟處罰，這種損失的避免實際上相當于獲取了一定經濟利益。如果納稅人不進行必要的策劃安排，就有可能出現(xiàn)賬目不清、納稅不正確的情況，從而很容易被稅務機關認定為偷漏稅行為，偷漏稅行為的認定不僅會給納稅人帶來一定的經濟損失(加收滯納金及罰款)，情節(jié)嚴重者還會被稅務機關認定為犯罪，主要負責人還會因此而遭受刑事處罰。

其次，實現(xiàn)涉稅零風險可以避免發(fā)生不必要的名譽損失。一旦某個企業(yè)或個人被稅務機關認定為偷漏稅，甚至是犯罪，那么該企業(yè)或個人的聲譽將會因此遭受嚴重的損失，在商品經濟高速發(fā)展的今天，好的品牌便意味著好的經濟效益和社會地位。企業(yè)的品牌越好，其產品越容易被消費者所接受；個人的品牌越好，則個人越容易被社會所接受。當然，有時候納稅人的賬目不清楚或納稅不正確，可能是因為納稅人根本就沒有意識到或是對稅法的了解不夠而導致的，但無論如何，都會導致納稅人名譽上的損失。除此之外，偷漏稅行為的認定還可能會導致稅務機關更加嚴格的稽查、更加苛刻的納稅申報條件及程序，從而增加了企業(yè)及個人的納稅申報時間及經濟上的成本。某些國家對不同信譽的納稅人采用不同的納稅申報程序，比如，對從來沒有發(fā)生過偷漏稅行為的納稅人實行藍色申報(申報單為藍色)，而對曾經發(fā)生過偷漏稅行為的納稅人實行黃色申報。有的國家則在納稅人適用的發(fā)票上做文章，這樣，別人僅通過發(fā)票便能一目了然地知道該企業(yè)的信譽，知道其是否經常偷漏稅。這種條件上的限制使得納稅人偷漏稅的名譽成本非常之大，因而實現(xiàn)涉稅零風險就顯得極其必要了。

最后，納稅人經過納稅籌劃，實現(xiàn)涉稅零風險，不僅可以減少不必要的經濟和名譽上的損失，而且還可以使企業(yè)賬目更加清楚，使得管理更加有條不紊，更利于企業(yè)的健康發(fā)展，更利于企業(yè)的生產經營活動。賬目不清不利于企業(yè)進行各項成本的核算，當然也不利于企業(yè)進行各項成本費用的控制，從而造成不必要的浪費及管理上的混亂。因而，從企業(yè)管理的角度出發(fā)，實現(xiàn)涉稅零風險不應被排除在避稅籌劃目標體系之外。

此外，納稅人賬目不清，納稅不正確，即使是不被稅務機關查處，不遭受任何經濟上、名譽上的損失，也會使納稅人承受精神上的成本。每到稅務機關稽查之時，這種納稅人便會提心吊膽，擔驚受怕，生怕因為自己有意或無意的行為而戴上偷漏稅的帽子。這種精神上的折磨，我們稱為精神成本。如果經過納稅籌劃，使其賬目清楚，納稅正確，則納稅人會心境坦然，這其實也是一種收益。

(四)稅收負擔最低化

稅收負擔最低化是合理避稅的最高目標。它是一種積極的、進攻型的合理避稅目標?，F(xiàn)代合理避稅應該服從、服務于現(xiàn)代企業(yè)的財務目標，從這個角度上說，稅收負擔最低化只是手段而不是目的。關于企業(yè)財務目標，目前主要有企業(yè)利潤最大化、企業(yè)價值最大化、每股盈利最大化、股東財富最大化、相關者利益最大化等觀點。企業(yè)財務目標之所以有多種表述，是因為企業(yè)在不同發(fā)展階段的側重點不同，或企業(yè)的組織形式不同，或站的角度不同。從合理避稅的角度看，稅收負擔最低化是實現(xiàn)稅后利潤(財富、價值)最大化的基礎和前提。

經濟全球化導致國際經濟貿易日趨頻繁，跨國經營企業(yè)越來越多、規(guī)模越來越大，但各國的稅制都具有復雜性、差異性和頻變性。企業(yè)在國內、國際經營中如何實現(xiàn)稅負最低、利潤(價值)最大，是一項復雜的系統(tǒng)工程，需要對企業(yè)的涉稅事項進行總體運籌和安排，在法律(不僅是一國)規(guī)定、國際慣例、道德規(guī)范和經營管理需要之間尋求平衡，爭取在涉稅零風險下的企業(yè)利潤(價值)最大化。因此，合理避稅不能只考慮個別稅種繳納的多與少，不能單純以眼前稅負的高低作為判斷標準，而是以企業(yè)整體和長遠利益作為判斷標準，有時可能會選擇稅負較高的方案。在考慮貨幣的時間價值時，還要考慮邊際稅率因素，因為邊際稅率的改變可能會抵消貨幣時間價值的作用。

稅負最低化目標更多的是從經濟觀點而非稅收角度來謀劃和安排，合理避稅的焦點是現(xiàn)金流量、資源的充分利用、納稅人所得的最大化。